Högsta förvaltningsdomstolens referatmål

En samfällighetsförenings uttaxering av bidrag av sina medlemmar avser inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Referat

Bakgrund

1. En vara som levereras och en tjänst som tillhandahålls av en beskattningsbar person mot ersättning ska som regel vara föremål för mervärdesskatt. Det här målet gäller frågan hur de bidrag som en samfällighetsförening uttaxerar av sina medlemmar ska behandlas i mervärdesskattehänseende.

2. En gemensamhetsanläggning är en anläggning som är gemensam för flera fastigheter och som inrättats för att tillgodose ett ändamål av stadigvarande betydelse för dem. Anläggningen hör till de fastigheter som deltar i den och för anläggningens utförande och drift utgör de deltagande fastigheterna en samfällighet.

3. En gemensamhetsanläggning kan förvaltas av en sam­fällig­hetsförening som fastighetsägarna är medlemmar i. Även om anläggningen förvaltas av en samfällighetsförening är det fastig­hets­ägarna som är ansvariga för den. Grunderna för fördelning av kostnaderna för gemensamhetsanläggningens utförande och drift fastställs genom att varje fastighet ges ett andelstal vid förrättningen där anläggningen inrättas. Om en samfällighetsförenings behov av medel inte täcks på annat sätt ska bidrag i pengar uttaxeras av medlemmarna.

4. Kärrbackstrands Samfällighetsförening förvaltar en gemen­sam­hets­anläggning som består av vägar med tillhörande väg­anordningar. För att få veta om bidrag som uttaxeras av medlemm­arna ska beläggas med mervärdesskatt ansökte samfällig­hets­föreningen om förhandsbesked och frågade om den bedriver ekonomisk verksamhet i egenskap av beskattningsbar person och om uttaxerade bidrag för drift och upprustning av gemensamhets­anläggningen utgör ersättning för leverans av varor eller tillhanda­hållande av tjänster i mervärdesskattehänseende.

5. Skatterättsnämnden fann att samfällighetsföreningen genom den i ansökan beskrivna verksamheten får anses bedriva ekonomisk verksamhet i egenskap av beskattningsbar person och tillhandahålla tjänster mot ersättning till sina medlemmar.

Yrkanden m.m.

6. Kärrbackstrands Samfällighetsförening yrkar att Högsta förvaltnings­domstolen ska ändra Skatterättsnämndens förhands­besked och förklara att föreningen inte omsätter varor eller tjänster i egenskap av beskattningsbar person när föreningens kostnader för gemensamhetsanläggningen fördelas mellan föreningens medlem­mar genom uttaxering. Samfällighetsföreningen yrkar vidare att Högsta förvaltningsdomstolen ska inhämta ett förhands­avgörande från EU-domstolen.

7. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa förhandsbeskedet.

Skälen för avgörandet
Frågan i målet

8. Frågan i målet är om bidrag som uttaxeras av medlemmarna i en sam­­fällig­hetsförening avser en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

Rättslig reglering m.m.
Mervärdesskatt

9. Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200) ska mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. Med omsättning av vara förstås enligt 2 kap. 1 § första stycket 1 att en vara överlåts mot ersättning och med omsättning av tjänst förstås enligt tredje stycket 1 att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt till­handahålls någon.

10. Sedan Skatterättsnämnden meddelade sitt beslut har 1994 års mervärdesskattelag upphävts och ersatts av mervärdesskattelagen (2023:200) som trädde i kraft den 1 juli 2023. Av övergångs­bestämmelserna följer att den nya lagen – med undantag för vissa här inte aktuella situationer – gäller för förhållanden som hänför sig till tiden från och med ikraftträdandet. Av 3 kap. 1 § 1 och 3 i den lagen framgår att leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är transaktioner som är föremål för mervärdesskatt.

11. Bestämmelserna har sin motsvarighet i artiklarna 2.1 a och 2.1 c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Samfälligheter

12. En gemensamhetsanläggning kan enligt 1 § första stycket och 4 § första stycket anläggningslagen (1973:1149) inrättas vid förrättning hos lantmäterimyndighet för att tillgodose ändamål av stadigvarande betydelse för flera fastigheter.

13. Av 14 § första stycket framgår att en gemensamhets­anläggning och rätt till utrymme är samfällda för de fastigheter som deltar i anläggningen. Av andra stycket framgår att de deltagande fastig­heterna utgör en särskild samfällighet för anläggningens utförande och drift.

14. I 15 § första stycket föreskrivs att grunderna för fördelning av kostnaderna för en gemensamhetsanläggnings utförande fast­ställs vid förrättningen. För varje fastighet anges andelstal, som bestäms efter vad som är skäligt med hänsyn främst till den nytta som fastigheten har av anläggningen.

15. Enligt 15 § andra stycket första meningen fastställs andelstal även i fråga om kostnaderna för anläggningens drift. Sådant andels­tal bestäms enligt andra meningen efter vad som är skäligt med hänsyn främst till den omfattning i vilken fastigheten beräknas använda anläggningen. Av tredje meningen framgår att om det är lämpligt, kan det föreskrivas att kostnaderna i första hand ska för­delas genom att avgifter tas ut för anläggningens utnyttjande.

16. En samfällighet kan enligt 4 § lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter förvaltas av en särskilt bildad samfällighets­förening. Av 1 § andra stycket och 17 § följer att ägarna till de fastigheter som utgör samfälligheten är medlemmar i föreningen. Föreningens ändamål är enligt 18 § att förvalta samfälligheten och föreningen får inte driva verksamhet som är främmande för det ändamålet.

17. I 40 § föreskrivs att om en samfällighetsförenings medels­behov inte täcks på annat sätt, ska bidrag i pengar uttaxeras av medlemmarna. Uttaxering sker enligt 42 § första och andra styckena som regel i enlighet med en av styrelsen upprättad och på föreningsstämma framlagd debiteringslängd av vilken framgår det belopp som uttaxeras, vad som belöper på varje medlem och när betalning ska ske.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

18. Den unionsrättsliga reglering som aktualiseras har redan tolkats av EU-domstolen och domstolens praxis ger tillräcklig vägledning för att avgöra målet. Det saknas därför anledning att hämta in ett förhandsavgörande.

19. En förutsättning för att bidrag som uttaxeras av medlem­marna i Kärrbackstrands Samfällighetsförening ska beläggas med mervärdesskatt är att bidragen kan anses utgöra ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster.

20. Högsta förvaltningsdomstolen har tidigare bedömt att en samfällighetsförening som i enlighet med sitt ändamål genomför en uppgift som endast tillgodoser deltagande fastigheters behov inte kan anses omsätta en vara eller tjänst i mervärdesskatterättslig mening (se RÅ83 1:26 och RÅ 1986 not. 675). Det synsättet bekräftas också indirekt i rättsfallet HFD 2015 ref. 54 (jfr även RÅ 2002 ref. 13 och HFD 2011 not. 75).

21. Skatteverket gör emellertid gällande att rättsläget som etablerats genom Högsta förvaltningsdomstolens tidigare avgöran­den inte längre kan upprätthållas med hänsyn till rättsutvecklingen hos EU-domstolen. Skatteverket pekar bl.a. på rättsfallet WEG Tevesstraße (C-449/19, EU:C:2020:1038) och den praxis som det hänvisas till i den domen.

22. I det avgörandet bedömde EU-domstolen att en transaktion som bestod i en leverans av värme från en sammanslutning av bostadsägare till en medlem mot ersättning, utgjorde en leverans av en vara som i princip är föremål för mervärdesskatt i den mening som avses i artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet (punkt 38). Av domen framgår att domstolen utgick från att varje medlem betalade för sin egen konsumtion av värme enligt medlemmens individuella mätare (punkt 28).

23. Av ansökan om förhandsbesked framgår att de uttaxeringar som Kärrbackstrands Samfällighetsförening avser att göra av sina medlemmar för kostnader för drift och upprustning av gemensam­hets­anläggningen baseras på de andelstal som fastställts vid för­rättningen då anläggningen inrättades. Det är alltså fråga om uttaxeringar som sker med stöd av 40 § lagen om förvaltning av samfälligheter och avser kostnader fördelade efter andelstal enligt 15 § andra stycket första och andra meningarna anläggningslagen. Som framgår av punkt 15 innebär det att kostnaderna fördelas efter vad som är skäligt med hänsyn främst till den omfattning i vilken fastigheten beräknas använda anläggningen, till skillnad från när kostnaderna fördelas enligt tredje meningen genom att avgifter tas ut för anläggningens utnyttjande.

24. I förarbetena till 40 § lagen om förvaltning av samfälligheter konstateras att den paragrafen behandlar frågan om medlemmarnas bidragsskyldighet till en samfällighetsförening. Det uttalas vidare att avgifter för ett utnyttjande av en gemensamhetsanläggning, som delägare har att erlägga enligt 15 § andra stycket tredje meningen anläggningslagen, ska betraktas som inkomster vid upprättande av stat för föreningen. De ska inte uttaxeras i den ordning som anges i 40 § och följande paragrafer (prop. 1973:160 s. 431 f.).

25. Sådana uttaxeringar som det är fråga om i målet grundar sig alltså inte på – och har inte någon koppling till – att anläggningen utnyttjas av någon enskild medlem, utan sker för att samfällighets­föreningens medlemmar ska uppfylla sin gemensamma skyldighet att bidra till finansieringen av gemensamhetsanläggningen. De bidrag som uttaxeras kan därför inte anses utgöra ersättning för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster från föreningen till medlemmarna.

26. Varken rättsfallet WEG Tevesstraße eller den praxis i övrigt som har utvecklats av EU-domstolen utgör därmed skäl att när det gäller uttaxering av bidrag frångå det rättsläge som har etablerats genom Högsta förvaltningsdomstolens tidigare avgöranden.

27. Av det sagda följer att bidrag som uttaxeras av medlemmarna i Kärrbackstrands Samfällighetsförening för driften av föreningens gemensamhetsanläggning inte avser en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att förhands­avgörande ska inhämtas från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens förhands­­­­­­besked och förklarar att bidrag som Kärrbackstrands Samfällighets­förening uttaxerar av sina medlemmar inte avser en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Askersjö, Anderson och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Sofia Karlsson Wramsmyr.

______________________________

Skatterättsnämnden (2023-02-21, Pettersson, ordförande [skiljaktig], Bohlin, Fored [skiljaktig], Fries, Olsson, Sandberg Nilsson [skiljaktig] och Tunudd):

Förhandsbesked 

Genom den i ansökan beskrivna verksamheten får Kärrbackstrands Samfällig­hetsförening anses bedriva ekonomisk verksamhet i egenskap av beskattningsbar person och tillhandahålla tjänster mot ersättning till sina medlemmar.   

Skatterättsnämndens bedömning

Enligt svensk praxis har en samfällighetsförenings genomförande av den uppgift för vilken den tillkommit inte ansetts innebära att föreningen därigenom i ekonomisk verksamhet omsätter vara eller tjänst, under förutsättning att tillhandahållandet avser delägarfastigheternas egna behov (RÅ 1983 1:26, jfr även uttalanden i senare avgöranden, bl.a. HFD 2015 ref. 54).

Frågan är om rättsutvecklingen och framförallt EU-domstolens praxis, däribland WEG Tevesstraβe, medför en förändrad bedömning i dessa fall.

Enligt mervärdesskattelagen avses med beskattningsbar person den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver ekonomisk verksamhet oberoende av dess syfte och resultat. För att mervärdesskatt ska tas ut vid försäljning av varor och tjänster krävs att säljaren är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap.

En förutsättning för att det ska vara fråga om omsättning av en tjänst är att säljaren faktiskt tillhandahåller en tjänst och att det sker mot ersättning (EQ, C-846/19, EU:C:2021:277, punkt 34).

Tillhandahållande mot ersättning

För att anse att en transaktion sker mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 a och c i mervärdesskattedirektivet krävs att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet av tjänsten och den ersättning som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen. Ett sådant direkt samband finns om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren. Det finns ett direkt samband när två prestationer är villkorade av varandra, dvs. att den ena prestationen bara tillhandahålls om den andra också gör det (se t.ex. San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, punkt 21 och 26 samt Ntp. Nagyszénás, C-182/17, EU:C:2018:91, punkt 32 och där anmärkta rättsfall, jfr även HFD 2018 ref. 34, HFD 2022 not. 1 samt HFD 2022 ref. 3).

Föreningen bildades i samband med att gemensamhetsanläggningen Torsby Kärrbackstrand ga:2 bildades. Föreningens ändamål enligt stad­garna är att förvalta gemensamhetsanläggningen. Föreningens kostnader för utförande och drift fördelas mellan medlemmarna och det belopp som uttaxeras grundas på de andelstal som bestämdes vid förrättningen. Av 15 § anläggningslagen följer att varje medlems andel fastställs mot bakgrund av vad som är skäligt med hänsyn till den nytta respektive den omfattning som medlemmen beräknas använda anläggningen.

Enligt Skatterättsnämndens mening är det fråga om ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan föreningen och dess medlemmar där ersättningen i form av uttaxerade belopp utgör det faktiska motvärdet för de tjänster som föreningen tillhandahåller inom ramen för sitt ändamål att förvalta anläggningen. Det föreligger därmed ett sådant direkt samband mellan föreningens tillhandahållande av tjänster och den mottagna ersättningen som krävs för att en omsättning ska anses föreligga. Det har för bedömningen ingen betydelse hur föreningen väljer att finansiera den planerade upprustningen av en vägbro.

Det förhållandet att medlemmens andel har fastställts i anläggnings­beslut av Lantmäteriet och inte har beräknats efter exakt hur ofta medlemmen använder gemensamhetsanläggningen föranleder, enligt Skatte­rätts­nämnden, ingen annan bedömning. Det framgår av EU-dom­stolens praxis att den omständigheten att en verksamhet består i utförandet av uppgifter som tilldelats och regleras i lag och att verksamheten bedrivs i allmänintresse saknar relevans för bedömningen av om verksamheten utgör tillhandahållande mot ersättning (se t.ex. WEG Tevesstraβe, punkt 35 samt EQ, punkt 39). Vidare framgår att den omständigheten att ersättningen inte fastställs på grundval av individuella tjänster, utan på ett schablonmässigt sätt och på årsbasis, i syfte att täcka verksamhetens driftkostnader, inte i sig påverkar det direkta sambandet mellan tillhanda­hållande av tjänsten och ersättningen (se t.ex. Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, punkt 36 och Ntp. Nagyszénás, punkt 37-38).

Skatterättsnämnden anser mot bakgrund av det ovan angivna att föreningens tjänster tillhandahålls mot ersättning.

Beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet

En ytterligare förutsättning är att tillhandahållandet av tjänsterna omfattas av begreppet ekonomisk verksamhet (EQ, punkt 45-46).

Enligt EU-domstolens praxis innebär formuleringen i artikel 9.1 i mervärdes­skattedirektivet, särskilt uttrycket "den som", att begreppet "beskatt­ningsbar person" ges en vid definition som fokuserar på självständigheten vid utövandet av en ekonomisk verksamhet. Detta innebär att samtliga fysiska och juridiska personer, både offentligrättsliga och privaträttsliga, och till och med enheter som inte är egna rättssubjekt, vilka objektivt sett uppfyller villkoren i bestämmelsen anses vara beskattnings­bara personer med avseende på mervärdesskatt. I syfte att fastställa om ekonomisk verksamhet bedrivs självständigt, ska det kontrolleras om den berörda personen bedriver sin verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt själv står den ekonomiska risken för verksamheten. I regel kvalificeras en verksamhet som ekonomisk om den har en fortlöpande karaktär och utförs mot ersättning (se t.ex. WEG Tevesstraβe, punkt 29, 30 och 34 samt EQ, punkt 31          och 47).

En samfällighetsförening är en sammanslutning som kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter och vars medlemmar utgörs av delägarna i samfälligheten. Föreningen är således en juridisk person med egen rättskapacitet som, enligt Skatterättsnämndens uppfattning, agerar självständigt i förhållande till medlemmarna.

Skatterättsnämnden anser därmed att föreningen bedriver en självständig ekonomisk verksamhet när den fortlöpande förvaltar gemensam­hetsanläggningen mot ersättning. När föreningen omsätter tjänster till sina medlemmar gör den det i egenskap av en beskattningsbar person.

Fored, Pettersson och Sandberg Nilsson var skiljaktiga och anförde:

Till skillnad från majoriteten anser vi inte att föreningen omsätter varor eller tjänster i en ekonomisk verksamhet. Föreningen är därför inte skatt­skyldig till mervärdesskatt för ifrågavarande uttaxeringar.

Enligt svensk praxis har en samfällighetsförenings genomförande av den uppgift för vilken den tillkommit inte ansetts innebära att föreningen däri­genom i ekonomisk verksamhet omsätter vara eller tjänst, under förutsättning att tillhandahållandet avser delägarfastigheternas egna behov (RÅ 1983 1:26, jfr även uttalanden i senare avgöranden, bl.a. HFD 2015 ref. 54).

Frågan är om rättsutvecklingen och framförallt EU-domstolens praxis, däribland WEG Tevesstraβe, medför en förändrad bedömning i dessa fall.

EU-domstolens dom i WEG Tevesstraβe avser individuella värme­leveranser och saknar därför enligt vår mening relevans för bedömningen av föreningens uttaxeringar för drift och underhåll av gemen­samt ägd egendom. Av EU-domstolens dom i mål Vereniging Noordelijke Land – en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88, följer vidare att en verksamhet som består i att tillvarata medlemmars allmänna intressen inte medför skattskyldighet.

Föreningens ändamål är att förvalta den aktuella gemensamhets­anläggningen. Föreningens drift och underhåll av gemensamhetsanläggn­ingen finansieras genom att kostnaderna fördelas och bidrag uttaxeras av medlemmarna. Uttaxeringen av föreningens kostnader för inköp av varor och tjänster grundas på de andelstal som bestämdes vid bildandet av anläggningen. Delägarnas finansiering av gemensamma kostnader för drift och underhåll innebär enligt vår mening inte att delägarna i förevarande fall betalar föreningen för en förvaltningstjänst. Föreningen omsätter således inte varor eller tjänster när föreningen inom ramen för sitt ändamål erhåller betalning för att täcka föreningens kostnader för drift och under­håll av ifrågavarande gemensamhetsanläggning. Enligt vår mening saknas därmed skäl att med hänvisning till avgöranden från EU-domstolen frångå etablerad svensk praxis.

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

 

HFD 2024 ref. 10 En medlemsinsats i en ekonomisk förening avser inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Referat Bakgrund

1. En tjänst som tillhandahålls av en beskattningsbar person mot ersättning ska som regel vara föremål för mervärdesskatt.

2. I en ekonomisk förening är varje medlem skyldig att delta med en medlemsinsats. Insatsen innebär att medlemmen får en andel som motsvarar dennes ekonomiska rättigheter i föreningen.

3. Skepplanda fiberförening Ekonomisk förening har anlagt ett lokalt fiberoptiskt kommunikationsnät för bredband. Det har finans­ier­ats dels genom statsbidrag, dels genom medlemsinsatser och anslutnings­avgifter.

4. Som medlem i föreningen kan antas fastighetsägare inom landsbygden runt Skepplanda tätort som tecknat avtal om anslutning av fastighet till föreningens kommunikationsnät. Varje medlem ska enligt föreningens stadgar delta i föreningen med ett insatsbelopp vars storlek beslutas vid ordinarie föreningsstämma.

5. Föreningen planerar att bygga ut nätverket för att kunna ansluta nya medlemmar till det och ansökte om förhandsbesked för att få veta om mervärdesskatt ska redovisas på de medlemsinsatser som de nya medlemmarna måste betala vid den kommande utbyggna­den.

6. Skatterättsnämnden fann att föreningen tillhandahöll komm­unikations­nät för bredband mot ersättning i form av medlemsinsats vilket utgjorde en omsättning i mervärdesskatte­hänseende.

Yrkanden m.m.

7. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked.

8. Skepplanda fiberförening Ekonomisk förening yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och förklara att stadgeenligt fastställda obligatoriska medlemsinsatser inte avser någon tjänst som ska beläggas med mervärdesskatt.

Skälen för avgörandet Frågan i målet                                                 

9. Frågan i målet är om en medlemsinsats i en ekonomisk förening avser en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

Rättslig regleringm.m.

10. Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200) ska mervärdesskatt betalas vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhanda­hålls någon.

11. Sedan Skatterättsnämnden meddelade sitt beslut har 1994 års mer­värdes­skattelag upphävts och ersatts av mervärdesskattelagen (2023:200) som trädde i kraft den 1 juli 2023. Av övergångs­bestämmelserna följer att den nya lagen – med undantag för vissa här inte aktuella situationer – gäller för förhållanden som hänför sig till tiden från och med ikraft­trädandet. Av 3 kap. 1 § 1 och 3 i den lagen framgår att leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är transaktioner som är föremål för mervärdesskatt.

12. Bestämmelserna har sin motsvarighet i artikel 2.1 c i mervärdes­skattedirektivet (2006/112/EG).

13. Med en medlemsinsats avses enligt 10 kap. 1 § första stycket lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar bl.a. den insats som en medlem enligt stadgarna är skyldig att delta med i föreningen (obligatorisk insats). Med en andel avses enligt andra stycket de ekonomiska rättigheter som medlemmen har mot föreningen och som grundas på hans eller hennes medlemsinsatser.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

14. Av föreningens stadgar framgår att medlem ska delta i föreningen med ett insatsbelopp om lägst 100 kr och högst 22 000 kr för varje ansluten fastighet. För närvarande uppgår medlems­insatsen till 13 000 kr per fastighet. Av lämnade förutsättningar fram­går att den insats som medlem­men betalar är en sådan obligatorisk medlemsinsats som avses i lagen om ekonomiska föreningar.

15. Frågan är då hur denna medlemsinsats ska behandlas i mervärdes­skatterättsligt hänseende.

16. EU-domstolen har i rättsfallet KapHag (C-442/01, EU:C:2003:381) uttalat att det förhållandet att en ny bolagsman ges tillstånd att mot en kontantinsats inträda i ett bolag, i vilket bolags­männen är obegränsat ansvariga för bolagets skulder, inte innebär att denne erhåller en tjänst. Det saknar i det sammanhanget betyd­else om det är bolaget eller redan befintliga bolagsmän som ska anses låta den nye bolagsmannen inträda i bolaget, då detta hur som helst inte utgör ett tillhandahållande av en tjänst mot vederlag i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet (punkterna 41–43).

17. Av EU-domstolens avgörande i KapHag följer att en insats i en associationsform som i Sverige närmast motsvarar ett handels­bolag inte är ersättning för tillhandahållande av en tjänst. Enligt Högsta förvaltnings­domstolens mening saknas skäl att anlägga ett annat synsätt när det som i detta fall är fråga om en insats i en ekonomisk förening.

18. Av det sagda följer att medlemsinsatsen inte avser en transaktion som är föremål för mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen ändrar Skatterättsnämndens för­hand­s­­besked och förklarar att medlemsinsatsen inte avser en trans­aktion som är föremål för mervärdesskatt.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Ståhl, Askersjö, Anderson och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Sofia Karlsson Wramsmyr.

______________________________

Skatterättsnämnden (2023-01-30, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Bohlin, Classon, Fored, Olsson, Pettersson och Tunudd):

Förhandsbesked 

Fråga 1: Skepplanda fiberförening Ekonomisk förenings tillhanda­hållande av kommunikationsnät för bredband mot ersättning i form av medlems­insats utgör en omsättning i mervärdesskattehänseende.

Fråga 2–6: Frågorna avvisas.

Skatterättsnämndens bedömning

För att det ska vara fråga om omsättning av en tjänst krävs att det faktiskt tillhandahålls en tjänst mot ersättning.

För att anse att en transaktion sker mot ersättning i den mening som avses i artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet krävs att det finns ett direkt sam­band mellan tillhandahållandet av tjänsten och den ersättning som faktiskt mottas av den beskattningsbara personen. Ett sådant direkt sam­band finns om det mellan tjänsteleverantören och mottagaren av tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, där den ersättning som tjänsteleverantören tar emot utgör det faktiska motvärdet för den tjänst som tillhandahålls mottagaren. Det finns ett direkt samband när två prestationer är villkorade av varandra, dvs. att den ena prestationen bara tillhandahålls om den andra också gör det (se t.ex. San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, punkt 21 och 26 samt Ntp. Nagyszénás, C-182/17, EU:C:2018:91, punkt 32 och där anmärkta rättsfall, jfr även HFD 2018 ref. 34, HFD 2022 not. 1 samt HFD 2022 ref. 3).

Föreningen erbjuder fastighetsägare tillgång till bredbandsnätet mot ersättning i form av medlemsinsats och anslutningsavgift. Genom att ansluta sin fastighet väljer fastighetsägaren att ingå ett avtal om nyttjande­rätt till nätet och kan därefter köpa digitala tjänster.

Enligt Skatterättsnämndens mening finns därmed ett direkt samband mellan föreningens tillhandahållande av tjänsten och ersättningen, efter­som det mellan föreningen och medlemmen föreligger ett rättsförhållande som innebär ömsesidigt utbyte av prestationer, dvs. tillgång till bredbands­nätet mot att fastighetsägaren betalar medlemsinsats respektive anslut­nings­avgift där ersättningen utgörs av det faktiska motvärdet för tjänsten.

Föreningens följdfrågor avvisas eftersom de inte avser oklara rätts­frågor utan frågor av civilrättslig och redovisningsmässig karaktär. Frågorna är därför inte lämpliga att besvara inom ramen för ett förhands­besked.

- Visa mindre innehåll

KontaktFrågor och svarTillgänglighetPrenumerera på RSS-flöde

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Vid tillämpningen av den s.k. utomståenderegeln har det inte ansetts föreligga särskilda skäl för att anse att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Referat

Bakgrund

1. Utdelning på s.k. kvalificerade andelar i fåmansföretag beskattas delvis som inkomst av tjänst. Ett aktiebolag är ett fåmansföretag om delägarkretsen är begränsad på visst sätt och en andel i bolaget är som huvudregel kvalificerad om delägaren är verksam i betydande omfattning i bolaget. Syftet med reglerna om kvalificerade andelar är att motverka att det som i realiteten är arbetsinkomst omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst.

2. Enligt den s.k. utomståenderegeln gäller dock att om utomstående i betydande omfattning äger andelar i, och har rätt till utdelning från, det företag där delägaren är verksam så ska andelar i fåmansföretaget anses vara kvalificerade bara om det finns särskilda skäl. Bakgrunden till den regeln är att det i sådana fall ofta saknas anledning för de verksamma delägarna att omvandla arbets­inkomst till kapitalinkomst i syfte att minska skatten, eftersom dessa delägare i så fall också måste avstå en del av arbetsinkomsten till de utomstående ägarna. Med utomstående avses i princip alla andra delägare än de som är verksamma i betydande omfattning.

3. P.E. avser att genom ett nybildat bolag (NYAB) ingå ett franchiseavtal med ett försäkringsbolag. Som franchisetagare ska bolaget förmedla försäkringsbolagets produkter. NYAB ska till 31 procent ägas av försäkringsbolaget och resterande 69 procent ska ägas av P.E. Samtliga aktier i bolaget kommer att vara stamaktier med lika rätt till utdelning och med samma röstvärde.

4. P.E. ansökte om förhandsbesked för att få klarlagt om utomståenderegeln blir tillämplig på hans aktier i NYAB. Av ansökan och övriga till nämnden ingivna handlingar framgår bl.a. följande.

5. P.E. kommer att vara anställd på heltid i bolaget och ha fast månadslön. Beslut om att öka vissa kostnader, t.ex. P.E:s lön, med mer än 20 procent fordrar enighet mellan aktieägarna. Försäkrings­bolaget åtar sig att vid behov lämna villkorade aktieägartillskott för att täcka bolagets fasta kostnader. Åtagandet avser en begränsad tid och ett begränsat belopp. Aktie­ägar­tillskott ska lämnas med villkor om framtida återbetalning ur disponibla vinstmedel och åter­betalning kan påbörjas så snart det finns tillgängligt fritt eget kapital och bolagsstämman har fattat beslut om återbetalning. Åter­betalningen ska dock vid respektive bolagsstämma begränsas till 50 procent av det belopp som annars skulle ha delats ut till aktieägarna i bolaget. I händelse av konkurs eller likvidation ska återbetalning ske innan aktieägarna i den egenskapen får något. Vinst får inte ackumuleras i bolaget utan ska, med beaktande av aktiebolags­lagens (2005:551) regler om värde­överföringar, delas ut.

6. Skatterättsnämnden fann att utomståenderegeln är tillämplig på andelarna i NYAB. Det har enligt nämnden inte framkommit annat än att försäkringsbolagets åtagande om att skjuta till vill­korade aktieägartillskott är begränsat i tid och omfattning och det gäller dessutom endast för verksamhetskostnader och detta i ett bolag som bara kommer att ha tjänstebaserad verksamhet. Det ska vidare bara finnas ett aktieslag i bolaget och aktuella villkor mellan parterna är marknadsmässiga, detta gäller bl.a. P.E:s lön.

Yrkanden m.m.

7. Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att utomståenderegeln inte är tillämplig på aktierna i NYAB och anför följande.

8. De villkorade aktieägartillskotten framstår som en förut­sättning för hela strukturen samtidigt som P.E. inte åtar sig att lämna tillskott i pengar utan i stället i form av eget arbete. P.E. kan inte själv bestämma vad han ska ta ut i lön respektive utdelning eftersom det krävs enighet mellan aktieägarna för större kostnadsökningar. När NYAB:s intäkter ökar till följd av hans arbetsinsats leder därför den tänkta strukturen till att han vid sidan av den fasta lönen kompenseras för sitt arbete med en rörlig del i form av utdelning. Omständigheterna är sådana att det trots det utomstående ägandet föreligger en reell omvandlingsmöjlighet i den tänkta strukturen.

9. P.E. anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i målet                                                 

10. Frågan i målet är om det vid tillämpningen av utomstående­regeln finns särskilda skäl att anse att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad.

Rättslig reglering m.m.

11. Bestämmelser om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag finns i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

12. Enligt 2 § första stycket ska utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i viss omfattning tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital. Av 4 § första stycket 1 framgår att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad om andelsägaren under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattnings­­åren har varit verksam i betydande omfattning i företaget.

13. I 5 § första stycket anges att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Med uttrycket betydande omfattning avses ett innehav om minst 30 procent av andelarna (se prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704 samt RÅ 2009 ref. 53, HFD 2018 not. 24 och HFD 2022 ref. 43).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

14. Av givna förutsättningar framgår att NYAB är ett fåmansföretag och att P.E. är verksam i betydande omfattning i bolaget samt att utomstående i betydande omfattning äger del i och har rätt till utdelning från bolaget. Det som återstår att bedöma är om det, trots det utomstående ägandet, finns särskilda skäl att anse att P.E:s aktier i NYAB är kvalificerade.

15. Motivet bakom utomståenderegeln är enligt förarbetena att risken för omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster blir mindre om utdelning och kapitalvinst tillfaller också de utom­stående ägarna. Bestämmelsen om särskilda skäl ska förhindra att reglerna kringgås och innebär att den skattskyldige måste redovisa omständigheter som på något sätt skulle kunna leda till obehöriga skatteförmåner trots att ägarförhållandena talar mot att sådana förmåner skulle uppkomma. Som exempel på vad som kan vara särskilda skäl nämns förekomsten av aktier som ger olika utdelning och inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704).

16. Aktierna i NYAB är av samma slag och ger lika rätt till utdelning. Något inbördes avtal mellan aktieägarna som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet finns inte utan var och en av dem kommer att få den utdelning som belöper på respektive aktie­innehav och som därmed motsvarar vars och ens andel av aktie­kapitalet.

17. Försäkringsbolaget har dock åtagit sig att under en viss tid lämna villkorade aktieägartillskott för att vid behov täcka bolagets fasta kostnader medan motsvarande åtagande inte har gjorts av P.E. Enligt Skatteverket leder detta, i kombination med att det finns ett tak för hur hög lön P.E. kan ta ut utan försäkringsbolagets med­givande, till att det finns en reell möjlighet till inkomst­omvandling.

18. Av givna förutsättningar framgår att vinst inte får ackumuleras i NYAB utan ska delas ut och att en återbetalning till försäkringsbolaget av gjorda tillskott kan påbörjas så snart det finns utdelningsbara medel som tillåter det och bolagsstämman har fattat beslut om återbetalning. I händelse av konkurs eller likvidation ska återbetalning ske innan aktieägarna i den egenskapen får något.

19. I och med att försäkringsbolaget har rätt att få tillbaka gjorda tillskott kommer utdelning på aktierna i NYAB att lämnas till bägge aktieägarna i förhållande till vad var och en av dem faktiskt har investerat. För P.E. innebär det att det typiskt sett inte lönar sig för honom att i stället för att ta ut lön låta NYAB lämna utdelning på aktierna eftersom utdelningen till mer än 30 procent tillfaller försäkringsbolaget. Någon reell omvandlingsmöjlighet finns därmed inte i den tänkta strukturen.

20. Det utomstående ägandet får därför enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening anses motverka att arbetsinkomster omvandlas till kapitalinkomster och det finns därför inte särskilda skäl att anse att P.E:s andelar i NYAB är kvalificerade. Skatterätts­nämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens för­hands­besked.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Gäverth, Anderson och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Lisemoe Casselblad.

______________________________

Skatterättsnämnden (2023-05-24, Eng, ordförande, Bengtsson, Cejie, Dahlberg, Hellenius, Pettersson och Sundin):

Förhandsbesked

Utomståenderegeln är tillämplig på andelarna i NYAB.

Skatterättsnämndens bedömning

P.E. vill med sin ansökan om förhandsbesked få klarhet i om utomstående­regeln är tillämplig på den modell som tagits fram avseende den försäkrings­­förmedlarverksamhet som ska ske i NYAB.

Under skriftväxlingen har lämnats som förutsättning att det utom­stående ägandet i NYAB, genom försäkringsbolagets ägarandel, kommer att överstiga 30 procent av andelarna i bolaget.

[text här utelämnad]

Vad gäller frågan om särskilda skäl bör följande beaktas.

Regeln om särskilda skäl utgör ett undantag från utomståenderegeln. Tidigare praxis, liksom lagtexten, ger uttryck för att möjligheten att med hänvisning till särskilda skäl låta aktier förbli kvalificerade andelar bör utnyttjas restriktivt (se RÅ 2009 ref. 53).

I det senaste avgörandet från HFD avseende särskilda skäl (HFD 2021 ref. 40) ansågs dock särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln vara vid handen. Nu aktuellt ärende företer vissa likheter med avgörandet, t.ex. kan det med visst fog hävdas att det i modellen finns ett slags lönetak.

Även med beaktande av dessa likheter måste man emellertid enligt Skatterättsnämndens mening ha i åtanke att rättsfallet avsåg speciella förhållanden och att de slutsatser och överväganden som gjordes i det avgörandet därmed bör ges begränsad tillämplighet i andra situationer.

Till skillnad från förhållandena i HFD 2021 ref. 40 är det t.ex. inte fråga om att bedöma en struktur som, vad avser fördelning av resultatet m.m., i stora delar liknar den typ av ersättning i form av s.k. carried interest som rådgivare i t.ex. utländska fondstrukturer uppbär och som beskattas enligt bestämmelserna i 57 kap. (jfr HFD 2018 ref. 31).

Visserligen förbinder sig försäkringsbolaget att skjuta till kapital i NYAB men annat har inte framkommit än att detta åtagande är begränsat i tid och omfattning. Åtagandet gäller dessutom endast för verksamhets­kostnader och detta i ett bolag som bara kommer att ha en tjänstebaserad verksamhet.

Enligt förutsättningarna i ärendet gäller vidare att det bara ska finnas ett aktieslag i NYAB och att aktuella villkor mellan de inblandade parterna i modellen är marknadsmässiga. Detta gäller bl.a. den lön som P.E. ska erhålla för sitt arbete i NYAB.

Villkoret om marknadsmässig ersättning för utfört arbete utifrån bl.a. erfarenhet och branschpraxis innebär enligt Skatterättsnämndens uppfattning att omständigheterna inte kan jämställas med förhållandena i HFD 2021 ref. 40.

Det ovan anförda innebär att utomståenderegeln är tillämplig och att P.E:s aktier i NYAB inte är kvalificerade andelar.

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

HFD 2024 ref. 6

Avdragsbegränsningen i 24 kap. 19 § första stycket inkomstskattelagen innebär en inskränkning av etableringsfriheten i EUF-fördraget som inte kan motiveras om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra medlemsstater i situationer då de inblandade bolagen skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bolagen hade varit svenska. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Referat

Bakgrund

1. Utgångspunkten är att ränteutgifter är avdragsgilla vid inkomst­beskattningen av en näringsverksamhet. För företag som ingår i en intressegemenskap, t.ex. företag i samma koncern, gäller emellertid vissa begränsningar av rätten till avdrag för ränteutgifter avseende skulder till andra företag i intressegemenskapen. En sådan begräns­ning är att om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som ute­slutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väs­entlig skatteförmån får utgifterna inte dras av. En annan begräns­ning är att om skulden avser ett förvärv av delägarrätter från ett annat företag i intressegemenskapen får avdrag bara göras om för­värvet är väsentligen affärsmässigt motiverat. Syftet med begräns­ningarna är att motverka viss form av skatteplanering.

2. A AB ingår i en internationell koncern. Inom koncernen plan­eras en omstrukturering som inbegriper ett flertal koncerninterna transaktioner. Som ett led i denna omstrukturering kommer A att förvärva samtliga aktier i B från koncernbolaget C. Förvärvet kommer huvudsakligen att finansieras genom att A tar upp ett lån hos koncernbolaget D som är hemmahörande i ett annat land inom EU. Villkoren för lånet, inklusive räntenivån, kommer att vara marknadsmässiga.

3. A ansökte om förhandsbesked för att få veta om avdrag för ränteutgifterna på skulden till D kan vägras på den grunden att skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har upp­kommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatte­förmån (fråga 1) eller för att förvärvet av B inte är väsentligen affärsmässigt motiverat (fråga 2). Om räntorna omfattas av avdrags­förbud ville A veta om detta utgör en otillåten inskränkning av eta­bleringsfriheten i EUF-fördraget (fråga 3). 

4. Skatterättsnämnden kom fram till att avdrag för ränteutgifter med anledning av det koncerninterna förvärvet av B inte kan vägras.

Yrkanden m.m.

5. Skatteverket överklagar Skatterättsnämndens förhandsbesked så­vitt avser fråga 2 och del av fråga 3 samt yrkar att Högsta förvalt­ningsdomstolen ska förklara att A:s förvärv av B inte är affärs­mässigt motiverat och att det inte utgör någon inskränkning av eta­bleringsfriheten att vägra avdrag för ränteutgifterna på den grunden.

6. A AB anser att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att A har rätt till avdrag för ränteutgifterna i första hand med stöd av intern rätt och i andra hand med hänvisning till etableringsfriheten i EUF-fördraget. Vidare yrkar bolaget att förhandsavgörande ska inhämtas från EU-domstolen.

Skälen för avgörandet
Frågan i målet   

7. Huvudfrågan i målet är om det är förenligt med etablerings­friheten i EUF-fördraget att vägra avdrag för ränteutgifter på en koncernintern skuld som avser ett koncerninternt förvärv av del­ägarrätter på den grunden att förvärvet inte är väsentligen affärs­mässigt motiverat.

Rättslig regleringm.m.

8. I 24 kap. 16–20 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns be­stämmelser om särskild begränsning i avdragsrätten för ränteut­gifter på vissa skulder till företag i intressegemenskap.

9. Av 18 § första stycket framgår att ett företag som ingår i en intressegemenskap som huvudregel får dra av ränteutgifter av­seende en skuld till ett företag i intressegemenskapen bl.a. om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till den in­komst som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom EES. Enligt andra stycket får avdrag dock inte göras om skuldför­hållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

10. I 19 § första stycket anges att om en skuld till ett företag i intressegemenskapen avser ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen får avdrag enligt 18 § bara göras om förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat.

11. Av artiklarna 49 och 54 i EUF-fördraget följer att inskränk­ningar för ett bolag från en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium, t.ex. genom att upprätta ett dotter­bolag där, är förbjudna.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

12. Högsta förvaltningsdomstolen anser att EU-domstolens praxis ger tillräcklig ledning för tolkningen av den unionsrättsliga regler­ing som aktualiseras i målet och att det därmed saknas anledning att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen. Yrkandet om detta ska därför avslås.

13. Skatterättsnämnden har, med hänvisning till rättsfallet HFD 2021 ref. 68, konstaterat att A inte kan vägras avdrag för ränte­utgifterna med stöd av 24 kap. 18 § andra stycket IL eftersom A och D skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bolagen hade varit svenska (fråga 1 och del av fråga 3). De delarna av förhandsbeskedet har inte överklagats och är därmed inte föremål för Högsta förvaltningsdomstolens prövning.

14. Vidare har nämnden, med hänvisning till rättsfallen HFD 2022 ref. 49 och HFD 2011 ref. 90 I–V, konstaterat att A:s förvärv av B inte är affärsmässigt motiverat eftersom det är föranlett av organisatoriska skäl. Ränteutgifterna träffas därmed av avdragsför­budet i 24 kap. 19 § första stycket IL (fråga 2). Högsta förvaltnings­domstolen gör i den frågan ingen annan bedömning och förhands­beskedet ska därmed fastställas i den delen.

15. Skatterättsnämnden har slutligen funnit att en sådan tillämp­ning av 19 § första stycket innebär en otillåten inskränkning av etableringsfriheten i EUF-fördraget (del av fråga 3). I den frågan gör Högsta förvaltningsdomstolen följande överväganden. 

16. I rättsfallet HFD 2021 ref. 68 fann Högsta förvaltnings­domstolen, med hänvisning till EU-domstolens avgörande Lexel (C-484/19, EU:C:2021:34), att bestämmelsen i 24 kap. 18 § andra stycket IL innebär en inskränkning av etableringsfriheten som inte kan motiveras om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra medlemsstater i situationer då de inblandade bolagen skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bo­lagen hade varit svenska (punkt 37). 

17. Enligt 18 § andra stycket får avdrag för ränteutgifter inte göras om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslut­ande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Bestämmelsen gör enligt sin ordalydelse ingen skill­nad mellan räntor som betalas till svenska respektive till utländska mottagare. Att bestämmelsen ändå anses innebära en inskränkning av etableringsfriheten beror på att den, enligt vad som uttalas i för­arbetena, inte är avsedd att träffa räntebetalningar mellan bolag som omfattas av bestämmelserna om koncernbidrag. En sådan ränte­betalning anses nämligen inte ge upphov till någon skatteförmån eftersom samma resultat kan uppnås med koncernbidrag (prop. 2012/13:1 s. 254 och 334 samt HFD 2021 ref. 68, punkt 29 med hänvisning till Lexel, punkterna 35–44).

18. Frågan är om det finns anledning att bedöma bestämmelsen i 24 kap. 19 § första stycket IL på annat sätt. Enligt den bestämm­elsen är ränteutgifter som avser ett koncerninternt lån för att fin­ansiera ett koncerninternt förvärv av delägarrätter inte avdragsgilla om förvärvet inte är väsentligen affärsmässigt motiverat. Inte heller den bestämmelsen gör enligt sin ordalydelse någon skillnad mellan räntor som betalas till svenska respektive till utländska mottagare.

19. I 19 § första stycket har avdragsförbudet inte som i 18 § andra stycket gjorts beroende av förekomsten av en eventuell skatteförmån utan av vad det lånade kapitalet har använts till, näm­ligen ett koncerninternt förvärv av delägarrätter som inte är väs­entligen affärsmässigt motiverat. Även om bestämmelsen inte anger något uttryckligen om skatteförmåner kan enligt Högsta förvalt­ningsdomstolens mening inte bortses från att den ingår i ett regel­system som har som övergripande syfte att motverka skatteplan­ering med ränteavdrag. Av förarbetena framgår klart att även be­stämmelsen i 19 § första stycket har detta syfte (prop. 2017/18:245 s. 193 och 366 f.). 

20. Av förarbetena kan således den slutsatsen dras att inte heller bestämmelsen i 19 § första stycket är avsedd att träffa räntebetal­ningar som inte medför någon skatteförmån, vilket är fallet då de inblandande bolagen omfattas av bestämmelserna om koncernbi­drag. Att med stöd av 19 § första stycket vägra avdrag för ränta som betalas till bolag i andra medlemsstater kan därmed, på samma sätt som när avdrag vägras med stöd av 18 § andra stycket, anses medföra en sådan skillnad i behandlingen av inhemska och gräns­överskridande situationer som i princip är otillåten.

21. I HFD 2021 ref. 68 bedömde Högsta förvaltningsdomstolen att den skillnad i behandling som följer av bestämmelsen i 24 kap. 18 § andra stycket IL inte kan motiveras av tvingande skäl av allmänintresse (punkterna 30–36). Som framgått har bestämm­elserna i 18 § andra stycket och 19 § första stycket samma syfte, nämligen att motverka skatteplanering med ränteavdrag. Båda bestämmelserna omfattar vidare transaktioner som genomförs på marknadsmässiga villkor och är inte begränsade till att träffa rent fiktiva eller konstlade upplägg. De resonemang som domstolen förde i rättsfallet är därmed lika relevanta när det gäller bestämm­elsen i 19 § första stycket. Inte heller den skillnad i behandling som följer av den bestämmelsen kan således motiveras.

22. Av det sagda följer att även bestämmelsen i 24 kap. 19 § första stycket IL innebär en otillåten inskränkning av etablerings­friheten om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra med­lemsstater och de inblandade bolagen skulle ha omfattats av be­stämmelserna om koncernbidrag om de hade varit svenska. 

23. Av lämnade förutsättningar framgår att A och D skulle ha omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag om båda bolagen hade varit svenska. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att det därför inte är förenligt med artiklarna 49 och 54 i EUF-fördraget att vägra avdrag för de aktuella ränteutgifterna med stöd av 24 kap. 19 § första stycket IL. Förhandsbeskedet ska därmed fastställas även i den delen.

24. Sammanfattningsvis gäller att Skatterättsnämndens för­handsbesked ska fastställas i de delar som det har överklagats.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att förhands­avgörande ska inhämtas från EU-domstolen.

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer förhandsbeskedet i de delar som det har överklagats.

Högsta förvaltningsdomstolen förordnar att bestämmelserna om sekretess i 27 kap. 1 och 4 §§ offentlighets- och sekretesslagen (2009:400) ska fortsätta att vara tillämpliga på uppgifter som har tagits in i bilagan till detta avgörande.

 

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Knutsson, Ståhl, Gäverth (skiljaktig) och Anderson. Föredragande var justitie­sekreteraren Jonas Ljungberg.

 

Justitierådet Gäverth var skiljaktig beträffande svaret på frågan om en tillämpning av 24 kap. 19 § första stycket IL på bolagets räntebetalning innebär en otillåten inskränkning av etablerings­friheten i EUF-fördraget (del av fråga 3) och anförde följande.

1. Syftet med bestämmelserna i 24 kap. 18 och 19 §§ IL är att motverka skatteplanering med hjälp av ränteavdrag inom en intressegemenskap (se t.ex. prop. 2017/18:245 s. 2 och 176). Bestämmelserna syftar till att skydda den svenska skattebasen och har sin upprinnelse i bl.a. en internationell strävan att motverka aggressiv skatteplanering inom internationella före­tagsgrupper för att säkerställa att skatt betalas där vinster och mervärde skapas (se t.ex. rådets direktiv [EU] 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion). 

2. Mot denna bakgrund kan det ifrågasättas om inte bestämmelsen i 24 kap. 19 § första stycket IL i praktiken aktualiseras företrädesvis i situa­tioner där det långivande bolaget har säte i en annan stat och mer sällan eller aldrig i en situation där de låntagande och långivande bolagen med skatterättslig verkan sinsemellan kan lämna och ta emot koncernbidrag. Man kan hävda att det i en situation med enbart svenska bolag, som har möjlighet att använda sig av reglerna om koncernbidrag för att åstad­komma värdeöverföringar, i allmänhet saknas incitament att i skatteplan­eringssyfte tillskapa ränteavdrag. 

3. När det gäller 24 kap. 18 § andra stycket IL, som anger att ränte­avdrag inte ska medges om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån, har den bestämmelsen befunnits innebära en otillåten in­skränkning av etableringsfriheten enligt EUF-fördraget trots att bestämm­elsen enligt ordalydelsen inte gör någon skillnad mellan räntor som betalas till svenska respektive till utländska mottagare (se HFD 2021 ref. 68). Grunden härför är att bestämmelsen träffar räntebetalningar till koncern­bolag i en medlemsstat samtidigt som motsvarande värdeöverföring i form av koncernbidrag hade kunnat ske mellan bolagen om de hade varit svenska. 

4. När det däremot gäller att pröva motsvarande förfarande mot 24 kap. 19 § första stycket IL, kan konstateras att den prövning som där ska göras är om förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat, oavsett om det uppkommer en skatteförmån till följd av förfarandet eller inte (prop. 2017/18:245 s. 193 och 366 f.). Prövningen är avsedd att baseras på objektiva kriterier och bestämmelsen är enligt ordalydelsen inte begränsad till gränsöverskridande räntebetalningar utan träffar även rent inhemska sådana.

5. Det förfarande som nu ska prövas gäller transaktioner mellan bolag inom en intressegemenskap och som i huvudsak i nu relevanta delar inne­bär att A förvärvar delägarrätter i B från C och för förvärvet behöver låna kapital från D, som är intressegemenskapens finansieringsbolag och som – till skillnad från bolagen A, B och C – inte är skattskyldigt i Sverige. Det övergripande syftet med omstruktureringen uppges vara att stärka den utländska koncernmoderns egna kapital, likviditet och kreditvärdighet. Såsom framgår av svaret på fråga 2 (se punkt 14 ovan) kan det planerade förvärvet inte anses vara väsentligen affärsmässigt motiverat utan föran­leds av organisatoriska skäl. Detta innebär att avdragsförbudet i 24 kap. 19 § första stycket IL är tillämpligt.

6. Frågan är då om en sådan tillämpning av 24 kap. 19 § första stycket IL innebär en otillåten inskränkning av etableringsfriheten enligt EUF-fördraget. Sett till bestämmelsens ordalydelse – och till vad som anges i förarbetena om i vilka situationer bestämmelsen är avsedd att tillämpas – behandlas räntebetalningar till svenska och till utländska företag på samma sätt. Detta innebär att bestämmelsen är utformad på ett sådant sätt att den inte leder till eller innebär en otillåten inskränkning av etableringsfriheten. Överklagandet borde därför ha bifallits och del av fråga 3 besvarats med att det inte utgör en otillåten inskränkning av etableringsfriheten att vägra bolaget avdrag för ränteutgifterna.

 

______________________________

 

Skatterättsnämnden (2023-05-31, Eng, ordförande, Bengtsson [skilj­aktig], Cejie, Dahlberg, Hellenius, Pettersson och Sundin):

Förhandsbesked 

Fråga 1-3: Avdrag för ränteutgifter med anledning av det koncerninterna förvärvet av aktier kan inte vägras.

Skatteflyktslagen är inte tillämplig.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågorna 1 och 3–24 kap. 18 § andra stycket IL

Enligt utgångspunkterna för bedömningen i ärendet gäller att A (Bolaget) och D är i intressegemenskap med varandra, att det långivande företaget D hör hemma inom EES samt att räntekostnaderna med anledning av det aktuella skuldförhållandet är avdragsgilla enligt 24 kap. 18 § första stycket IL. Vidare lämnas som förutsättning att villkoren för det aktuella lånet, in­klusive räntenivån, är marknadsmässiga.

Av praxis följer att avdrag för ränteutgifter inte kan vägras enligt 24 kap. 18 § andra stycket IL för det fall de inblandade bolagen hade kunnat lämna koncernbidrag med avdragsrätt, dvs. om båda bolagen hade haft hemvist i Sverige (HFD 2021 ref. 68). Eftersom det hade funnits koncern­bidragsrätt mellan Bolaget och D för det fall sistnämnda bolag hade haft sin hemvist i Sverige saknas det anledning att i detta fall göra någon annan bedömning.

Frågorna 2 och 3–24 kap. 19 § IL 

Bolaget har i ansökan om förhandsbesked redogjort för skälen till det över­vägda förvärvet av andelarna i B och bakgrunden till den omstrukturering som denna transaktion är en del av. Det saknas enligt Skatterättsnämndens mening anledning att ifrågasätta vad som anförts av Bolaget i denna del, t.ex. att krav finns vad gäller synligt eget kapital och likviditet (…).

Detta är skäl som med styrka talar för att Bolagets förvärv av aktierna i B, som är en del av omstruktureringen, inte utgör ett sådant fall som 24 kap. 19 § första stycket IL är avsedd att träffa, dvs. fall som inte är genuina (jfr prop. 2017/18:245 s. 366 f.).

Av uttalanden i förarbetena och senare praxis framgår dock att när det gäller interna förvärv av delägarrätter ska den åtskillnad mellan organisa­toriska och affärsmässiga skäl som gällt enligt tidigare lagstiftning även gälla vid nu aktuell prövning (se HFD 2022 ref. 49). Enligt Högsta förvalt­ningsdomstolen ska beaktas att lagrummet har det uttalade syftet att träffa rena missbruksfall. Domstolen har med hänsyn till detta funnit skäl att nyansera den relativt restriktiva syn på affärsmässiga skäl som uttrycks i tidigare rättsfall (HFD 2011 ref. 90). Bedömning i denna del måste dock, sett till hur domstolen formulerat sin bedömning, anses vara begränsad till fall då ett internt förvärv föregåtts av ett tidigare externt förvärv, en situa­tion som inte är aktuell i detta ärende. Mot den bakgrunden och med beakt­ande av omständigheterna i övrigt kan det aktuella förvärvet inte anses affärsmässigt motiverat vid en tillämpning av intern rätt.

Bedömningen ovan innebär att en prövning måste göras av hur ett beslut att enligt 24 kap. 19 § första stycket vägra Bolaget avdrag för ränte­utgifter med anledning av förvärvet i B förhåller sig till EUF-fördraget.

Enligt Skatterättsnämnden ligger det då närmast till hands att pröva om de bedömningar som tidigare gjorts i Lexel-målet och i HFD 2021 ref. 68 avseende undantagsregeln i 2013 respektive 2019 års regelverk också gör sig gällande i ett fall som det nu aktuella. Frågan är alltså om bestämm­elsen innebär en inskränkning av etableringsfriheten som inte kan moti­veras om den tillämpas på räntebetalningar till bolag i andra medlemsstater i situationer då de inblandade bolagen skulle omfattas av bestämmelserna om koncernbidrag om bolagen hade varit svenska.

Utgångspunkten i dessa avgöranden är förekomsten av skatteförmåner i en gränsöverskridande situation och att regelverket inte är tillämpligt mellan svenska företag som omfattas av koncernbidragsreglerna.

Visserligen anges inget uttryckligen om skatteförmåner i lagtexten i 24 kap. 19 § IL. Eftersom regelns syfte är att motverka skatteplanering inne­bär emellertid en prövning av bestämmelsen att man måste väga affärs­mässiga skäl mot skäl som ligger inom ramen för det som regeln avser att motverka, dvs. skatteförmåner. Det finns mot den bakgrunden ingen an­ledning att ha någon annan utgångspunkt vid prövningen av den begräns­ande regeln i 24 kap. 19 §.

Vidare kan konstateras att bestämmelsen, på motsvarande sätt som gäller för undantagsregeln i 2013 och 2019 års regelverk, i praktiken riktar sig mot gränsöverskridande situationer eftersom möjligheten att utbyta koncernbidrag finns för svenska bolag inom intressegemenskaper. Där­med uppkommer enligt Skatterättsnämndens mening även vid tillämpning av 24 kap. 19 § skillnader i behandlingen av jämförbara situationer som endast kan motiveras om det finns tvingande skäl av allmänintresse (jfr punkterna 34-44 i Lexel-målet).

På samma sätt som gäller regeln i 24 kap. 18 § andra stycket kan, som detta ärende visar, regeln i 19 § komma att omfatta transaktioner som genomförs på marknadsmässiga villkor och som inte utgör rent konstlade och fiktiva upplägg. Vidare måste beaktas att syftet med denna bestämm­else inte skiljer sig mot syftet med undantagsregeln. Det finns enligt Skatterättsnämndens uppfattning under sådana omständigheter inte någon grund för att nu göra en annan bedömning beträffande frågan om skill­naderna kan motiveras av tvingande skäl än den som Högsta förvaltnings­domstolen gjort i sin prövning av denna fråga gällande undantagsregeln (se punkterna 30-37 i HFD 2021 ref. 68).

Det ovan anförda innebär att det skulle strida mot etableringsfriheten i EUF-fördraget om Bolaget vägrades avdrag för ränteutgifter som upp­kommer vid det koncerninterna förvärvet av aktierna i B. 

 

Bengtsson var skiljaktig och anförde: 

Jag har en annan uppfattning än majoriteten i frågan om det skulle strida mot EU-rätten att vägra bolaget avdrag med stöd av bestämmelsen i 24 kap. 19 § IL. Min uppfattning är att det – såsom praxis utvecklat sig när det gäller hur bestämmelsen ska tillämpas enligt intern rätt – inte är klarlagt att det strider mot unionsrätten att vägra avdrag med stöd av den. Eftersom jag är enig med majoriteten om att bestämmelsen i sig, såsom den tolkats, hindrar avdrag för ränteutgifterna borde frågan enligt min mening ha besvarats med att räntekostnaderna inte får dras av.

Skälen för min uppfattning är följande.

Den bakomliggande orsaken till att regeln i 24 kap.18 § andra stycket IL är diskriminerande och strider mot unionsrätten är att den innebär en tydlig olikabehandling av bolag med koncernbidragsrätt och företag som inte har en sådan rätt. Det innebär att svenska företag systematiskt gynnas i förhållande till utländska motsvarande företag. Reglerna kan heller inte rättfärdigas.

Olikabehandlingen av svenska och utländska bolag är hänförlig till att det vid tillämpningen av 24 kap. 18 § IL ställs krav på att det ska finnas en skatteförmån. Finns det ingen skatteförmån blir reglerna inte tillämpliga. Av förarbeten (och i faktisk rättstillämpning) framgår att det aldrig finns en skatteförmån om det finns koncernbidragsrätt och motsvarande över­föring skulle kunna ha skett genom ett koncernbidrag.

I någon mening har skattemässiga aspekter också betydelse vid till­lämpningen av 24 kap. 19 § IL. Som framgår av HFD:s avgörande i HFD 2022 ref. 49 och av den prövning av avdragsrätten som görs i detta mål (som jag instämmer i) är det emellertid vid tillämpning av den bestämm­elsen inte fråga om en direkt prövning av de enskilda skatteeffekternas betydelse för transaktionen i fråga. Det är i stället fråga om en prövning av sambandet med externa och interna aktieförvärv. De skattemässiga aspekt­erna får bara en indirekt betydelse vid bedömningen av när och hur länge det kan finnas ett samband mellan ett internt och ett externt aktieförvärv. Jag uppfattar att skatteaspekter kan vara vägledande när det ställs upp prin­ciper för vilka förvärv som i detta sammanhang är så att säga godkända respektive inte godkända, men att de faktiska skatteeffekterna i det en­skilda fallet saknar betydelse. Detta innebär också att tillämpningen i det enskilda fallet blir likformig oberoende av vilka skatteeffekter som upp­står. Då blir det också betydelselöst om det finns koncernbidragsrätt mell­an de bolag som är inblandade eller inte.

Jag kan alltså vid tillämpningen av 24 kap. 19 § IL för min del inte se någon motsvarighet till eller en liknande prövning som blir aktuell vid tillämpningen av 24 kap. 18 § IL. Det finns inget tydligt stöd i lagtext, förarbeten eller rättstillämpning för att svenska företag vid en sådan pröv­ning systematisk positivt särbehandlas i jämförelse med utländska. Slut­satsen av det blir att regeln i 24 kap. 19 § IL inte kan sägas vara diskri­minerade och att det inte finns någon grund för att underkänna den vid en tillämpning mot unionsrätten.

Det är naturligtvis möjligt att reglerna i 24 kap. 19 § IL ska anses diskri­minerade på annan grund än den som varit aktuell vid prövningen av reglerna i 24 kap. 18 § IL. Om det kan vara så är som jag ser det ytterligt svårbedömt och för min del anser jag att det i så fall kräver ett uttalande från prejudikatinstansen eller EU-domstolen. Skatterättsnämnden har inte möjlighet att fråga EU-domstolen och för min del måste de interna reglerna då upprätthållas i avvaktan på klargöranden.

- Visa mindre innehåll

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet