Skattenyheter

Publicerad 21 mars 2025

Regeringen kommer i samband med vårändringsbudgeten gå fram med direkta konjunkturstimulanser på 5,8 miljarder. Det handlar om ett tillfälligt förstärkt rotavdrag, riktade arbetsmarknads- och utbildningsinsatser för fler i jobb samt satsningar på vägunderhåll och bostäder.

Svensk ekonomi befinner sig fortfarande i en lågkonjunktur men återhämtningen har påbörjats. Samtidigt är den ekonomiska återhämtningen utdragen, bland annat till följd av den stora osäkerhet som världsekonomin befinner sig i.

I höstens budgetproposition för 2025 stöttas ekonomin med 60 miljarder kronor i reformutrymme. Regeringen bedömer dock att ytterligare satsningar är nödvändiga för att stötta ekonomins återhämtning. I samband med vårändringsbudgeten kommer regeringen därför lägga fram ett paket med direkta konjunkturstimulanser på 5,8 miljarder kronor.

–  Återhämtningen i ekonomin har påbörjats. Nu stöttar vi ekonomin ytterligare med ett förstärkt rotavdrag, investeringar i väg och bostäder och arbetsmarknads- och utbildningsinsatser för fler jobb, säger finansminister Elisabeth Svantesson.

– De senaste årens ekonomiska läge har varit tufft för stora delar av den svenska byggbranschen, vilket i förlängningen haft negativa konsekvenser för hela Sverige. Nu förstärker vi rotavdraget kraftigt för att stimulera branschen och främja både små och medelstora byggföretag, säger Magnus Persson, ordförande i arbetsmarknadsutskottet i riksdagen.

– Satsningar på infrastruktur och bostäder är effektiva åtgärder för att stötta konjunkturåterhämtningen. Regeringen förstärker nu vägunderhållet med 500 miljoner kronor under 2025 och 160 miljoner för att öka bostadsbyggandet i etablerings och omställningskommuner, inte minst i norra Sverige, säger infrastruktur- och bostadsminister Andreas Carlson.

– Utbildning är viktigt för att stärka arbetssökandes möjlighet att få ett jobb. För att bekämpa den höga arbetslösheten och stärka kompetensförsörjningen ser vi till att det under 2025 finns över 130 000 platser inom regionalt yrkesvux och yrkeshögskolan. Vi satsar också på 15 000 sommarjobb och jobb för unga i kommuner med hög arbetslöshet, säger arbetsmarknads- och integrationsminister Mats Persson.

Den största delen av paketet innebär att subventionsgraden för rotavdraget tillfälligt höjs från 30 till 50 procent. Förstärkningen kommer gälla för renoveringar som betalas från och med den 12 maj till årets slut. Förstärkningen görs för att temporärt stötta byggbranschen i det nuvarande konjunkturläget. Förstärkningen kan också bidra till att stötta ekonomin generellt.

För att möta arbetslösheten föreslår regeringen en rad satsningar på arbetsmarknads- och utbildningsinsatser för att få fler i jobb. Regeringen föreslår att 302 miljoner kronor tillförs regional yrkesinriktad vuxenutbildning (regionalt yrkesvux) i komvux, inklusive studiestöd. Regeringen föreslår även att 407 miljoner kronor, inklusive studiestöd, tillförs Myndigheten för yrkeshögskolan för fler platser på korta kurser under 2025. Totalt föreslår regeringen att 709 miljoner kronor tillförs inklusive studiestöd. Vidare föreslår regeringen satsningar på sommarjobb för unga och tillskott till Arbetsförmedlingen. Regeringen föreslår även att höjningen av taket i a-kassan som skulle ske senare i år tidigareläggs.

För att stötta ekonomin läggs även en halv miljard på vägunderhåll för att ytterligare beta av underhållsskulden på vägnätet. Regeringen kommer också föreslå att Norrlandsfonden får ett kapitaltillskott på 300 miljoner för att öka utlåningskapaciteten till bostäder i norra Sverige, varav 160 miljoner skjuts till i vårändringsbudgeten.

Förslagen bygger på en överenskommelse mellan regeringen och Sverigedemokraterna.

Åtgärd

Miljoner kronor 2025

Förstärkt ROT-avdrag

4 350

Satsningar yrkeshögskolan (inklusive studiemedel)

406,8

Satsningar regionalt yrkesvux (inklusive studiemedel)

302

Sommarjobb för unga/jobb för unga

Finansieras inom ram på anslag 1:3

Tillskott Arbetsförmedlingen

60

Tidigareläggning höjning a-kassan

56

Vägunderhåll

500

Kapitaltillskott Norrlandsfonden

160 (Totalt tillförs 300 mnkr till Norrlandsfonden varav 160 i VÄB och ytterligare 140 som avsattes för ändamålet i BP25).

Summa

5 834,8

Presskontakt

Klara Söderberg
Pressekreterare hos finansminister Elisabeth Svantesson
Telefon (växel) 08-405 10 00
Mobil 076-108 90 82
e-post till Klara Söderberg

Ludvig Grufman
Pressekreterare, Sverigedemokraterna
Mobil 073-125 60 34
e-post till Ludvig Grufman

Ebba Gustavsson
Pressekreterare hos infrastruktur- och bostadsminister Andreas Carlson
Telefon (växel) 08-405 10 00
Mobil 076-127 04 88
e-post till Ebba Gustavsson

Agnes Eklund
Pressekreterare hos arbetsmarknads- och integrationsminister Mats Persson
Mobil 076-142 63 78
e-post till Agnes Eklund

Vårbudget 2025

Den 15 april lämnar regeringen vårpropositionen för 2025 samt vårändringsbudgeten för 2025 till riksdagen.

Punkt Markering: Finansdepartementets pressmeddelanden Tweet

Publicerad 18 mars 2025

Polismyndigheten, Finansinspektionen och bankerna behöver en tyngre verktygslåda för att stoppa den kriminella användningen av det finansiella systemet. Regeringen har i dag överlämnat en proposition till riksdagen med förslag som ökar möjligheterna att motverka att betalningssystemet missbrukas av kriminella nätverk.

I propositionen föreslås att företag som förmedlar betalningar mellan banker – clearingbolag – får en skyldighet att övervaka transaktioner, och lämna uppgifter om misstänkta transaktioner till bankerna. I förslaget ingår också en skyldighet för clearingbolag att rapportera misstänkt penningtvätt eller finansiering av terrorism till polisen.

Finansinspektionen ska också få större möjligheter att pröva lämpligheten hos betaltjänstombud för utländska företag. Dessa ombud är särskilt utsatta för att missbrukas av kriminella och utnyttjas för att inom ramen för alternativa betalningssystem, så kallad hawala-verksamhet, överföra pengar mellan kriminella nätverk internationellt. 

Lagändringarna föreslås träda i kraft den 1 juli 2025.

Presskontakt

Victoria Ericsson
Pressekreterare hos finansmarknadsminister Niklas Wykman
Telefon (växel) 08-405 10 00
Mobil 076-137 89 04
e-post till Victoria Ericsson

Punkt Markering: Finansdepartementets pressmeddelanden Tweet

Artikel 63 i EUF-fördraget har ansetts utgöra hinder för att ta ut kupongskatt på utdelningar från svenska aktiebolag till ett utländskt offentligrättsligt pensionsinstitut.

Referat

Bakgrund

1. Utländska juridiska personer är som utgångspunkt skattskyldiga till kupongskatt för utdelningar på aktier i svenska aktiebolag. Svenska juridiska personer betalar i stället inkomstskatt och är som huvudregel skattskyldiga för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Den svenska staten är dock helt undantagen från skattskyldighet.

2. Skatteregler som innebär att utdelningar till utländska aktie­ägare beskattas mindre förmånligt än motsvarande utdelningar till svenska aktieägare kan komma i konflikt med EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital.

3. KEVA är ett pensionsinstitut som har etablerats inom ramen för det finska systemet för arbetspension. Detta system bygger på att arbetsgivaren betalar premier för den anställde till en s.k. pensionsanstalt. Arbetspensionsförsäkringen är lagstadgad och obligatorisk i Finland. KEVA är den pensionsanstalt som ansvarar för arbetspension till anställda inom den kommunala sektorn i Finland och är enligt finsk rätt en offentligrättslig juridisk person.

4. KEVA tog under åren 2003–2007 emot utdelningar från svenska aktiebolag. På utdelningarna innehölls kupongskatt.

5. KEVA ansökte hos Skatteverket om återbetalning av kupongskatten. Som grund för ansökan anfördes att uttaget av kupongskatt strider mot den fria rörligheten för kapital enligt EUF-fördraget eftersom KEVA är jämförbar med AP-fonderna, som är befriade från inkomstskatt eftersom de är en del av den svenska staten.

6. Skatteverket avslog ansökan med motiveringen att situationen för KEVA inte är objektivt jämförbar med situationen för de svenska AP-fonderna.

7. KEVA överklagade Skatteverkets beslut till Förvaltningsrätten i Falun och sedan vidare till Kammarrätten i Sundsvall. Båda domstolarna instämde i Skatteverkets bedömning att KEVA inte befinner sig i en situation som är objektivt jämförbar med situationen för de svenska AP-fonderna. Domstolarna beaktade bl.a. att skattebefrielsen för staten har sin förklaring i att den tidigare beskattningen av staten inte tillförde det allmänna några medel och att det därför fanns administrativa skäl för att ta bort statens skattskyldighet.

8. Högsta förvaltningsdomstolen har hämtat in ett förhandsavgörande från EU-domstolen, se punkterna 16–24 nedan.

Yrkanden m.m.

9. KEVA yrkar att kupongskatten ska återbetalas, inklusive ränta. Därutöver yrkas ersättning dels för kostnader i underinstanserna, dels för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 179 422 kr.

10. Skatteverket anser, efter att ha tagit del av EU-domstolens dom, att KEVA:s yrkande om återbetalning av kupongskatt ska bifallas. Skatteverket tillstyrker att KEVA beviljas ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 92 635 kr.

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen

11. Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövningstillstånd såvitt avser prejudikatfrågan om det är förenligt med den fria rörligheten för kapital i EUF-fördraget att ta ut kupongskatt på utdelningar till ett offentligt pensionsinstitut etablerat i Finland. Frågan om meddelande av prövningstillstånd rörande målen i övrigt har förklarats vilande.

Rättslig reglering m.m.

12. Enligt 1 § första stycket kupongskattelagen (1970:624) ska kupongskatt som huvudregel betalas till staten för utdelning på aktie i svenskt aktiebolag. Enligt 4 § första stycket föreligger skatt­skyldighet för utdelningsberättigade utländska juridiska personer, om utdelningen inte är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från ett fast driftställe i Sverige.

13. Svenska juridiska personer är enligt 6 kap. 3 och 4 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) som huvudregel skattskyldiga för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. Enligt 7 kap. 2 § första stycket är staten helt undantagen från skattskyldighet. Av 2 kap. 2 § andra stycket följer att detta undantag inte gäller utländska motsvarigheter.

14. Av artikel 63.1 i EUF-fördraget framgår att alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater är förbjudna.

15. En nationell skattebestämmelse som medför en negativ särbehandling av en gränsöverskridande situation jämfört med en rent inhemsk situation är inte förenlig med den fria rörligheten för kapital om situationerna är objektivt jämförbara och den negativa särbehandlingen inte kan motiveras av tvingande skäl av allmän­intresse.

Förhandsavgörande från EU-domstolen

16. Högsta förvaltningsdomstolen har i begäran om förhands­avgörande från EU-domstolen ställt följande frågor.

Fråga 1: Innebär det förhållandet att utdelning från inhemska bolag till utländska offentliga pensionsinstitut beläggs med käll­skatt medan motsvarande utdelning inte är föremål för beskattning om den tillfaller den egna staten genom dess allmänna pensions­fonder, att det föreligger en sådan negativ särbehandling som inne­bär en restriktion för den fria rörligheten för kapital som i princip är förbjuden enligt artikel 63 i EUF-fördraget?

Fråga 2: Om svaret på fråga 1 är ja, vilka kriterier ska beaktas vid prövningen av om ett utländskt offentligt pensionsinstitut befinner sig i en situation som är objektivt jämförbar med situationen för den egna staten och dess allmänna pensionsfonder?

Fråga 3: Kan en eventuell restriktion anses vara motiverad av tvingande skäl av allmänintresse?

17. EU-domstolen besvarade frågorna genom dom i mål C-39/23 (EU:C:2024:648) enligt följande.

Fråga 1

18. En sådan skillnad i skattemässig behandling som följer av den svenska lagstiftningen leder till att utdelning till offentligrättsliga pensionsinstitut utan hemvist i landet behandlas på ett oförmånligt sätt, vilket kan avhålla dessa institut från att investera i bolag som är etablerade i Sverige (punkt 46).

19. En nationell lagstiftning som den svenska ska därför anses utgöra en restriktion för den fria rörligheten för kapital som i princip är förbjuden enligt artikel 63 i EUF-fördraget (punkt 50).

Fråga 2

20. Det svenska och det finska systemet för allmän ålderspension tjänar samma samhälleliga syfte, fyller samma funktion samt har samma typ av juridisk uppbyggnad. Finansieringssättet är detsamma, och de båda systemen fungerar på ett liknande sätt (punkt 60).

21. Den skillnad i behandling som konstaterats ovan avser därmed situationer som är objektivt jämförbara (punkt 63).

Fråga 3

22. Enbart administrativa svårigheter kan inte rättfärdiga hinder för den fria rörligheten för kapital. Argumenten att den svenska regleringen syftar till att säkerställa det svenska socialpolitiska målet och finansieringen av detta, att undantaget från beskattning av pensionsfonder med hemvist i landet gör det möjligt att garantera det svenska allmänna inkomstgrundande ålderspensionssystemets autonoma ställning samt att undantaget från skattskyldighet innebär att man kan undvika en onödigt tung administrativ rundgång av allmänna medel kan inte godtas (punkterna 65–69). Inte heller argumentet att den svenska lagstiftningen motiveras av behovet av att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kan godtas (punkt 74).

23. Det kan således inte anses att den svenska lagstiftningen är motiverad av tvingande skäl av allmänintresse (punkt 75).

EU-domstolens sammanfattande svar på de ställda frågorna

24. Sammanfattningsvis ger EU-domstolen svaret att artikel 63 i EUF-fördraget ska tolkas så, att den utgör hinder för en lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken källskatt tas ut på utdelning från bolag med hemvist i landet till offentligrättsliga pensionsinstitut utan hemvist i landet, medan utdelning som lämnas till offentligrättsliga pensionsfonder med hemvist i landet är undan­tagen från sådan källbeskattning (punkt 76).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Kupongskatt

25. Det prövningstillstånd som Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat är begränsat till att gälla den prejudikatfråga som beskrivs i punkt 11. Denna fråga har besvarats genom EU-domstolens dom. Med hänsyn till EU-domstolens svar bör prövningstillståndet utvidgas till att gälla frågan om återbetalning av kupongskatt i dess helhet.

26. Mot bakgrund av EU-domstolens dom står det klart att påförandet av kupongskatt på de utdelningar som KEVA har tagit emot från svenska aktiebolag strider mot den fria rörligheten för kapital enligt EUF-fördraget. KEVA har därför rätt att få kupongskatten återbetald.

27. KEVA har även yrkat ränta på de återbetalda beloppen. Högsta förvaltningsdomstolen bör av instansordningsskäl inte ta ställning till den frågan. Underinstansernas avgöranden ska därför upphävas i de delar som avser kupongskatt och målen visas åter till Skatteverket för fortsatt prövning.

Ersättning för kostnader

28. Det finns inte skäl att meddela prövningstillstånd såvitt avser frågan om ersättning för kostnader i underinstanserna.

29. Målen avser en fråga som är av betydelse för rätts­tillämpningen och KEVA har därför rätt till skälig ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Yrkat belopp är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen utvidgar det meddelade prövnings­tillståndet till att avse frågan om kupongskatt i dess helhet, inklusive frågan om ränta på återbetalning av kupongskatten.

Högsta förvaltningsdomstolen upphäver underinstansernas avgör­anden i de delar som avser kupongskatt, förklarar att KEVA har rätt till återbetalning av kupongskatt som innehållits på utdelningar under åren 2003–2007 och visar målen åter till Skatteverket för fort­satt prövning i enlighet med vad som anges i punkterna 26 och 27.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelar inte prövningstillstånd i frågan om ersättning för kostnader i underinstanserna. Kammar­rättens avgörande i den delen står därmed fast.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar KEVA ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 179 422 kr.

 

I avgörandet deltog justitieråden Ståhl, Askersjö, von Essen och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Jonas Ljungberg.

 

______________________________

 

Förvaltningsrätten i Falun (2020-04-20, ordförande Nermark Torgils):

Utgångspunkt

Genom att investera i svenska värdepapper har KEVA utnyttjat fördragets rätt till fri rörlighet av kapital. Frågan är om uttaget av kupongskatt innebär ett hinder för utövandet av denna frihet. För att ett hinder ska anses föreligga krävs i princip att de aktuella skattereglerna negativt särbehand­lar de gränsöverskridande transaktionerna i jämförelse med rent inhemska fall. En del i denna prövning är att avgöra om det utländska och det inhemska fallet är objektivt jämförbart (se Ståhl m.fl, EU-skatterätt, 3 u, 2013 s. 175 f jfr även HFD 2017 ref. 9 II och PMT-domen p. 471).

Är situationerna objektivt jämförbara?

Bedömningen av om en gränsöverskridande situation är jämförbar med en inhemsk situation ska görs mot bakgrund av ändamålet med, föremålet för och innehållet i de nationella bestämmelserna (se PMT p. 48).

KEVA är ett självständigt offentligrättsligt samfund som verkar som pensionsanstalt inom ramen för det lagstadgade finska arbetspensions­systemet. KEVA:s roll regleras sedan 2017 i lagen om KEVA (66/2016). Där framgår att KEVA sköter verkställigheten av pensionsskyddet för kommunsektorns personal, de statsanställda, evangelisk-lutherska kyrkans personal och Folkpensionsanstaltens personal. Vidare framgår att KEVA sköter finansieringen av pensionsskyddet för medlemssamfundens anställda personal samt uttagandet av pensionsavgift (2 § lagen om KEVA). Vid tidpunkten för mottagandet av i målet aktuella utdelningar fanns motsvarande regleringar i lagen om statens pensioner, lagen om kommunala pensioner samt pensionslagen för evangelisk-lutherska kyrkan. Såvitt framgår av förarbetsuttalandena har emellertid lagreformen 2017 inte inneburit några sakliga förändringar vad gäller KEVA:s verksamhet eller förvaltning (se finska regeringens proposition RP 21/215 rd s. 7).

De svenska AP-fonderna, å sin sida, har till huvuduppgift att förvalta kapital som hör till den inkomstgrundade ålderspensionen och som ingår i den allmänna pensionen. Denna är i sin tur en del i av den offentliga och obligatoriska socialförsäkringen. Samtliga AP-fonder utom sjunde AP­fonden förvaltar kapital som ska utgöra en buffert för den inkomst­grundade ålderspensionen och jämna ut över- och underskott i nettot mellan pensionsavgifter och pensioner samt bidra med avkastning till pensions­systemet på längre sikt. I egenskap av myndigheter utgör AP­fonderna en del av staten och är därmed undantagna från skattskyldighet enligt inkomstskattelagen.

Förvaltningsrätten konstaterar således att det finns skillnader vad gäller de båda subjektens funktion i respektive pensionssystem. Den främsta skillnaden är att KEVA närmast får betecknas som en statlig myndighet med uppdrag som omfattar mer än bara förvaltningen av buffertfonden för pensionsförsäkringen. Sålunda har KEVA också uppgifter som innefattar ett ansvar för verkställigheten av pensionsskyddet samt ansvarar för att ta ut pensionsavgifter inom systemet. Detta ska sålunda relateras till AP-fonderna, vilka utgör en integrerad del av svenska staten och vars huvud­uppgift är att förvalta kapital och utgöra stabiliseringsfonder (jfr prop. 1999/2000:46 s. 50 och 56). AP-fonderna saknar alltså direkt koppling till pensionsåtagandena som sådana. Förvaltningsrätten konstaterar således att redan dessa skillnader tyder på att de båda subjekten inte befinner sig i objektivt jämförbara situationer när det gäller organisation och funktion (jfr HFD 2017 ref. 9 II).

Även mot bakgrund av ändamålet med – och innehållet i – de nationella bestämmel­serna om skattebefrielse för AP-fonderna bedömer förvalt­nings­rätten att situationen inte är jämförbar med den som ligger till grund för uttag av kupongskatt av KEVA. Sålunda motiveras skattebefrielsen av AP-fonderna med att dessa är en del av svenska staten. Befrielsen har sin förklaring i det faktum att den tidigare beskattningen av stat och kommun inte tillförde det allmänna några medel och att det därför fanns admini­strativa skäl för att ta bort statens skattskyldighet (se prop. 1984/85:70 s. 151 f). Det är alltså fråga om en skattebefrielse som motiveras av andra skäl än rent skattemässiga. Sammanfattningsvis bedömer förvaltnings­rätten därmed att den omständigheten att Sverige har utsträckt sin beskattning av utdelningar från svenska bolag till att omfatta utdelning till utländska objekt inte innebär att AP-fondernas skattebefrielse kan anses utgöra ett medel för godtycklig diskriminering (jfr Kammarrätten i Sundsvalls dom i dess mål 2701-12).

Är det fråga om diskriminering på grund av otillåtet statsstöd?

I förvaltningsrätten har KEVA gjort gällande att beskattningen av fonden är diskriminerande också på den grunden att AP-fondernas skattefrihet utgör otillåtet statsstöd (jfr artikel 107.1 EUF-fördraget).

En förmån i form av lägre skattesats eller undantag från skattskyldighet kan anses utgöra ett statsstöd.

Det är EU-kommissionen som prövar om ett statsstöd är tillåtet eller inte enligt förfaranderegler i art. 108 EUF-fördraget. Enligt praxis från EU-domstolen har dock artikel 108.3 EUF-fördraget getts direkt effekt, vilket innebär att nationella domstolar kan åberopa att en stödåtgärd är ogiltig på grund av att bestämmelserna i art. 108.3 inte har följts.

Med hänvisning till att det saknas en koppling mellan skatteintäkterna, till följd av beskattningen enligt kupongskattelagen, och AP-fondernas skatte­frihet bedömer emellertid inte förvaltningsrätten att EUF-fördragets bestämmelser kan ges direkt effekt i nu aktuellt fall (jfr Kammarrätten i Stockholms dom i dess mål nr 5354-17 m.fl. samt där anmärkta rättsfall från EU-domstolen).

Sammanfattning m.m.

Sammanfattningsvis konstaterar förvaltningsrätten därmed att uttaget av kupongskatt inte kan betecknas som en diskriminerande handling i strid mot EUF-fördraget på någon av de grunder som anförts av KEVA. Skäl att återbetala kupongskatt till fonden har därmed inte kommit fram. I och med förvaltningsrättens ställningstaganden i denna del förfaller frågan om ränta på innehållen kupongskatt.

Ersättning för kostnader

[test här utelämnad]

– Förvaltningsrätten avslår överklagandet.

Förvaltningsrätten avslår yrkandet om ersättning.

 

Kammarrätten i Sundsvall (2021-10-06, Odmark, Ebbing och Hallman):

Allmänt om prövningen

KEVA hör hemma i Finland och var under aktuella år skattskyldig till kupong­skatt enligt kupongskattelagen (1970:624) eftersom den tog emot utdelningar på aktier i svenska bolag. En gränsöverskridande aktie­investering är en kapitalrörelse och omfattas därmed av artikel 63 i EUF-fördraget.

KEVA anser sig jämförbar med AP-fonderna, vilka omfattas av svenska statens skattebefrielse. KEVA har betalat kupongskatt samtidigt som AP-fonderna är helt skattebefriade. En sådan skillnad i behandling kan utgöra en restriktion för den fria rörligheten för kapital som i princip är förbjuden enligt artikel 63 i EUF-fördraget. I artikel 65.1a anges att bestämmelserna i artikel 63 inte ska påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort. Bestämmelsen i artikel 65.1a utgör ett undantag och begränsas i sin tur av artikel 65.3 där det föreskrivs att de nationella åtgärder som avses inte får utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital. Bestämmelsen i artikel 65.1a ska tolkas restriktivt (se PMT punkt 46 och där angiven rättspraxis). PMT-målet rörde skillnaden i beskattning enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel jämfört med kupongskattelagen, men de principiella uttalandena i domen är relevanta även i dessa mål.

Av EU-domstolens praxis framgår också att om en nationell skattelag­stiftning ska anses vara förenlig med bestämmelserna om fri rörlighet för kapital måste skillnaden i behandling röra situationer som inte är objektivt jämförbara eller vara motiverad av tvingande skäl av allmänintresse (se dom den 10 maj 2012 i mål Santander Asset Management SGIIC SA m.fl., C-338/11–C-347/11, EU:C:2012:286, punkt 23 och kommissionen mot Finland, punkt 35).

Vad gäller bedömningen av om ett utländskt subjekt är jämförbart med ett svenskt har EU-domstolen uttalat att det inte krävs att en fond regleras på ett sätt som är identiskt med regleringen av inhemska fonder för att dessa ska anses befinna sig i jämförbara situationer (Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, punkt 67).

Frågan om en gränsöverskridande situation är jämförbar med en inhemsk situation ska även bedömas mot bakgrund av såväl det ändamål som eftersträvas med de nationella bestämmelserna som föremålet för och innehållet i dessa bestämmelser. Endast de relevanta åtskillnadskriterier som anges i lagstiftningen ska beaktas vid bedömningen av om skillnaden i behandling följer av en objektiv skillnad mellan situationerna (se Santander Asset Management SGIIC SA m.fl., punkt 27 och PMT, punkterna 48 och 49).

Är KEVA jämförbar med AP-fonderna?

KEVA och AP-fonderna utgör en del av respektive stat och omfattas av den egna statens skattebefrielse. Båda förvaltar kapital som ska utgöra en buffert i pensionssystemet. De uppgifter som i Sverige utförs av AP-fonderna utförs i Finland, för de kommunanställdas del, av KEVA. AP-fonderna fullgör eller administrerar inte några utbetalningar till pensions­tagarna. Det görs i Sverige av Pensionsmyndigheten (tidigare Försäkrings­kassan), men även Pensionsmyndigheten och Försäkringskassan omfattas av statens skattebefrielse. Även om KEVA har uppgifter utöver de som AP-fonderna har verkar KEVA och AP-fonderna under liknande förut­sättningar såväl organisatoriskt som sett till funktion och syfte.

Det åtskillnadskriterium som aktualiseras i de nu aktuella målen grundar sig på var mottagaren av utdelningen har sitt hemvist, eftersom utdelningar till statliga organ utan hemvist i landet beskattas med kupongskatt medan utdelningar till statliga organ med hemvist i landet omfattas av skattefrihet. Kammarrätten ska därför, mot bakgrund av det ändamål som eftersträvas med, föremålet för och innehållet i den lagstiftning som är aktuell i målen, pröva om KEVA och AP-fonderna befinner sig i en objektivt jämförbar situation.

Föreligger en objektivt jämförbar situation?

AP-fonderna utgör en del av svenska staten och är därmed undantagna från skattskyldighet för sina inkomster enligt 7 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229). Syftet med att undanta staten från skattskyldighet är att den kommunala taxeringen av staten inte tillför det allmänna totalt sett några medel. Med hänsyn till detta och av administrativa skäl föreslogs hel skattebefrielse för staten (se prop. 1984/85:70 s. 151 f.).

EU-rätten ställer inte krav på att Sverige i skattehänseende ska behandla en annan medlemsstat eller utländskt offentligrättsligt organ på samma sätt som den svenska staten. Att den svenska staten inte beskattar sig själv innebär endast att en rundgång av medel inom den offentliga sektorn undviks.

KEVA har anfört att det enligt bl.a. avgörandet i målet kommissionen mot Finland saknar betydelse varför AP-fonderna har befriats från skatt. Det kan dock konstateras att EU-domstolen i den aktuella domen prövade frågan om den gränsöverskridande situationen var jämförbar med den inhemska utifrån det ändamål som eftersträvades med de aktuella nation­ella bestämmelserna (punkt 36 och 43).

Med hänsyn till ändamålet med, föremålet för och innehållet i den svenska lagstiftningen rörande statliga organs skattebefrielse är situa­tionen för ett utländskt offentligt pensionsinstitut inte objektivt jämför­bar med den situation som de svenska AP-fonderna befinner sig i.

Trots att Sverige har utsträckt sin beskattning av utdelningar från svenska bolag till att omfatta utdelning till utländska subjekt kan inte AP-fond­ernas skattebefrielse anses utgöra ett medel för godtycklig diskrim­inering eller förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital.

Vid beräkning av kupongskatten kan avdrag få göras för sådana kostnader som har ett direkt samband med uppbärandet av utdelning på aktier eller andelar i en fond. Sådana kostnader har inte åberopats.

Det saknas därmed skäl för att medge återbetalning av kupongskatt på den grunden att kupongskattelagens regler strider mot den fria rörligheten för kapital.

Otillåtet statsstöd

Med statsstöd avses enligt artikel 107 första punkten i EUF-fördraget stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel och som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion. Sådant stöd är oförenligt med den inre marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlems­staterna.

AP-fonderna är som statliga myndigheter en del av staten. En skatte­befrielse för AP-fonderna gynnar alltså inte vissa företag eller viss produktion och påverkar inte handeln mellan medlemsstaterna. Det kan därför inte vara fråga om något statligt stöd till AP-fonderna.

Sammanfattande bedömning

Det strider inte mot den fria rörligheten för kapital att beskatta KEVA enligt kupongskattelagen, medan de svenska AP-fonderna omfattas av statens skattebefrielse. Skattebefrielsen för AP-fonderna utgör inte ett otillåtet statsstöd. Det saknas därmed skäl att medge återbetalning av kupongskatt. Överklagandet ska därför avslås.

Ersättning för kostnader

[test här utelämnad]

– Kammarrätten avslår överklagandet.

Kammarrätten avslår ansökan om ersättning för kostnader.

 

1 Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402 (red. anm.)

- Visa mindre innehåll

KontaktFrågor och svarTillgänglighetPrenumerera på RSS-flöde

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Ett livförsäkringsföretags återförsäkringsrörelse som avser risker som hänför sig till sjuk- och olycksfallsförsäkringar omfattas inte av skatteplikten för sådana försäkringar enligt 39 kap. 4 § inkomstskattelagen.

Referat

Bakgrund

1. Ett livförsäkringsföretags verksamhet som avser förvaltning av tillgångar och skulder för försäkringstagarnas räkning är skatte­pliktig till avkastningsskatt. Detsamma gäller influtna premier. Vad nu sagts gäller dock inte sjuk- och olycksfalls­försäkringar som företaget meddelar. Premier och andra inkomster som hänför sig till sådana försäkringar ska i stället inkomst­beskattas. Med åter­försäkring avses verksamhet som består i att överta risker som över­låts av ett försäkringsföretag. Den som övertar risker driver rörelse avseende mottagen återförsäkring.

2. De här målen gäller om ett livförsäkringsföretags rörelse avseende mottagen återförsäkring ska inkomstbeskattas när åter­försäkringarna avser risker som hänför sig till sjuk- och olycksfalls­försäkringar som har meddelats av det överlåtande försäkrings­företaget eller om återförsäkringarna ingår i den avkastnings­beskattade delen av verksamheten.

3. Gamla Livförsäkringsaktiebolaget SEB Trygg Liv har tillstånd att driva direkt försäkringsrörelse och meddelar både livförsäk­ringar som oftast avkastningsbeskattas och sjukförsäkringar som inkomst­beskattas. Bolaget har även tillstånd att driva åter­försäkringsrörelse. I sina inkomstdeklarationer för beskattningsåren 2014 och 2015 redovisade bolaget återförsäkringsrörelsen i den avkast­ningsbeskattade delen av verksamheten.

4. Skatteverket ansåg att bolagets inkomster från återförsäkrings­rörelsen skulle inkomstbeskattas till den del rörelsen avsåg motta­gen återförsäkring avseende risker hänförliga till sjuk- och olycks­falls­försäkringar. Skatteverket beslutade därmed att höja bolagets inkomst av näringsverksamhet för beskattningsåren 2014 och 2015.

5. Bolaget överklagade till Förvaltningsrätten i Stockholm som biföll överklagandet och undanröjde Skatteverkets beslut. Förvalt­ningsrätten ansåg att återförsäkringsrörelsen inte skulle inkomst­beskattas.

6. Skatteverket överklagade till Kammarrätten i Stockholm som gjorde samma bedömning som förvaltningsrätten och avslog över­klagandet.

Yrkanden m.m.

7. Skatteverket yrkar att bolagets rörelse som består av mottagen åter­försäkring avseende sjuk- och olycksfallsförsäkringar ska inkomst­beskattas.

8. Gamla Livförsäkringsaktiebolaget SEB Trygg Liv anser att överklagandet ska avslås och yrkar ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 389 125 kr.

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen

9. Frågan är om ett livförsäkringsföretags återförsäkringsrörelse som avser risker som hänför sig till sjuk- och olycksfalls­försäkringar ska inkomstbeskattas.

Rättslig reglering m.m.

10. Enligt 2 § första stycket 1 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel är svenska livförsäkringsföretag skattskyldiga till avkastningsskatt.

11. I 39 kap. 3 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) föreskrivs att livförsäkringsföretag inte ska ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkrings­tagarnas räkning eller influtna premier samt att utgifter som hänför sig till sådana inkomster och premier inte får dras av. Enligt 4 § gäller inte den bestämmelsen till den del inkomsterna, premierna och utgifterna hänför sig till sjuk- och olycksfallsförsäkringar som anges i 2 kap. 11 § första stycket och 12 § försäkringsrörelselagen (2010:2043).

12. Försäkringsrörelse får enligt 2 kap. 1 § försäkrings­rörelselagen drivas bara efter tillstånd. Tillstånd för direkt skade­försäk­ringsrörelse regleras i 11 §, för direkt livförsäkringsrörelse i 12 § och för rörelse avseende mottagen åter­försäkring i 13 §.

13. Tillstånd för direkt skadeförsäkringsrörelse kan enligt 2 kap. 11 § första stycket försäkringsrörelselagen avse försäkringsklass­erna olycksfall och sjukdom. Tillstånd för direkt livförsäkrings­rörelse kan enligt 12 § avse försäkringar som meddelas som tillägg till vissa livförsäkringar samt vissa sjuk- och olycksfalls­försäk­ringar med långa löptider.

14. Enligt 2 kap. 13 § försäkringsrörelselagen ska tillstånd för rörelse avseende mottagen återförsäkring avse risker som hänför sig till en eller flera av de skade- eller livförsäkringsklasser som anges i 11 och 12 §§. Med återförsäkring avses enligt 1 kap. 9 § verk­samhet som består i att överta risker som överlåts av t.ex. ett försäkringsföretag.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Inkomstskatt

15. Ett livförsäkringsföretag inkomstbeskattas, såvitt nu är av intresse, för premier och andra inkomster som hänför sig till sjuk- och olycksfallsförsäkringar. Detta framgår av 39 kap. 4 § inkomst­skattelagen genom dess hänvisningar till vissa punkter i 2 kap. 11 och 12 §§ försäkringsrörelselagen. Av dessa lagrum framgår att tillstånd för direkt skadeförsäkringsrörelse kan avse sjuk- och olycksfallsförsäkringar och tillstånd för direkt livförsäkringsrörelse kan avse försäkringar som meddelas som tillägg till vissa livförsäk­ringar samt vissa sjuk- och olycksfallsförsäkringar med långa löp­tider.

16. Ett försäkringsföretag kan vid sidan av sin direkta försäk­rings­rörelse även ha tillstånd att driva återförsäkringsrörelse enligt 2 kap. 13 § försäkringsrörelselagen som i så fall ska avse risker som hänför sig till någon försäkringsklass som anges i 11 och 12 §§, exempelvis sjuk- eller olycksfallsförsäkringar.

17. Återförsäkring är ett sätt för försäkringsföretag att skydda sig mot förluster genom försäkringsfall. En återförsäkring är ett avtal mellan två försäkringsföretag varigenom det ena övertar risker som hänför sig till försäkringar som det andra företaget har meddelat. Förstnämnda företag har ingen relation till det andra företagets försäkringstagare och har således inga skyldigheter i förhållande till dem utan det är det sistnämnda företaget som fullt ut ansvarar gentemot dessa försäkringstagare. En återförsäkring är alltså en annan försäkringsprodukt än t.ex. en sjukförsäkring eller en olycksfallsförsäkring.

18. Bestämmelsen i 39 kap. 4 § inkomstskattelagen avser inkomster, premier och utgifter som hänför sig till sjuk- och olycksfallsförsäkringar och omfattar inte återförsäkringar. Av detta följer att det saknas stöd för att inkomstbeskatta den aktuella åter­försäkringsrörelsen. Skatteverkets överklagande ska därmed avslås.

Ersättning för kostnader

19. Bolaget har yrkat ersättning för ombudskostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 389 125 kr. Bolaget får skäligen anses berättigat till ersättning för processen i Högsta förvaltningsdom­stolen med 250 000 kr.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Gamla Livförsäkringsaktie­bolaget SEB Trygg Liv ersättning för kostnader i Högsta förvalt­ningsdomstolen med 250 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Knutsson, Askersjö, Baran, von Essen och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Sofia Karlsson Wramsmyr.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2022-03-10, ordförande Andersson):

Förvaltningsrättens bedömning

Frågan som förvaltningsrätten har att ta ställning till är om bolaget ska beskattas för mottagen återförsäkring enligt huvudregeln, dvs. med avkast­ningsskatt, eller om undantagsbestämmelsen i 39 kap. 4 § inkomst­skattelagen är tillämplig och bolaget i stället ska betala inkomstskatt.

Avkastningsskatt på pensionsmedel infördes vid 1990 års skattereform. Syftet med den nya lagstiftningen var att skapa neutralitet mellan direkt och indirekt pensionssparande (prop. 1989/90:110 del 1, s. 485). Vid denna tidpunkt omfattade avkastningsskatten såväl direktförsäkrings­rörelse som återförsäkringsrörelse. Det innebar att även kapital knutet till gruppliv-, sjuk- och olycksfallsförsäkringar skulle beskattas med avkast­ningsskatt.

År 1994 ändrades lagstiftningen och fick den utformning den har idag. I samband med detta kopplades den skattemässiga avgränsningen mellan livförsäkringsföretagen och skadeförsäkringsföretagen till den nya försäkringsrörelselagen. Förändringen medförde bl.a. att vissa sjuk- och olycksfallsförsäkringar hänfördes till den inkomstbeskattade skade­försäkringsrörelsen. Den nya definitionen av livförsäkringsföretag i försäk­rings­rörelselagen innebar dock också att allt kapital i livförsäk­ringsverksamheten, dvs. såväl tjänstegrupplivförsäkringar som andra grupp­livförsäkringar och i vissa fall sjuk- och olycksfallsförsäkringar, kom att beskattas med avkastningsskatt. Då det bedömdes vara mer ändamålsenligt att dessa försäkringskategorier beskattades på ett enhetligt sätt infördes det särskilda undantaget i 39 kap. 4 § inkomstskattelagen (prop. 1993/94:85 s. 56 f.). Enligt detta undantag ska inkomster, premier och utgifter, som hänför sig till grupplivförsäkringar eller sådana sjuk- och olycksfallsförsäkringar för vissa utpekade försäkringsklasser i 2 kap. 11 § första stycket och 2 kap. 12 § försäkringsrörelselagen (2010:2043), beskattas med inkomstskatt i stället för avkastningsskatt.

Den återförsäkringsrörelse som är föremål för domstolens prövning avser risker kopplade till sjuk- och olycksfallsförsäkringar. För att inkomsterna från mottagen återförsäkring ska beskattas enligt undantags­bestämmelsen i 39 kap. 4 § inkomstskattelagen krävs dock att försäk­ringarna omfattas av 2 kap. 11 och 12 §§ försäkringsrörelselagen. Parterna har i detta avseende olika uppfattning om hur hänvisningarna mellan bestämmelserna ska tolkas. Bolaget menar att bristen på uttrycklig hänvisning mellan 39 kap. 4 § inkomstskattelagen och 2 kap. 13 § försäkringsrörelselagen innebär att verksamheten inte omfattas av undantagsbestämmelsen. Skatteverket menar å andra sidan att eftersom den mottagna återförsäkringen avser sådana risker som omfattas av 2 kap. 11 och 12 §§ försäkringsrörelselagen, hänför sig inkomsterna från den mottagna återförsäkringen till en sådan försäkring som ska beskattas med inkomstskatt.

Vad gäller lagtextens ordalydelse kan förvaltningsrätten konstatera att bestämmelserna i 2 kap. 11 och 12 §§ försäkringsrörelselagen reglerar tillstånd som avser direkt försäkringsrörelse, något det alltså inte är fråga om i förevarande mål. Verksamhet som avser mottagen återförsäkring regleras i stället i 2 kap. 13 § försäkringsrörelselagen dit undantags­bestämmelsen i 39 kap. 4 § inkomstskattelagen inte hänvisar. Enligt förvalt­ningsrättens bedömning kan lagtextens ordalydelse alltså inte anses tala för att mottagen återförsäkring ska omfattas av undantags­bestämmel­sen i 39 kap. 4 § inkomstskattelagen.

Förvaltningsrätten anser vidare att det saknas stöd i såväl övrig lagstiftning som i förarbetena för att lagtexten ska tolkas på det sätt som Skatteverket har gjort gällande eller för att syftet med mottagen åter­försäkring har varit att den ska undantas från huvudregeln om att livförsäkringsföretag är skattskyldiga till avkastningsskatt.

I avsaknad av uttryckligt lagstöd samt stöd i förarbetsuttalanden anser förvaltningsrätten att mottagen återförsäkring inte omfattas av undantags­bestämmelsen i 39 kap. 4 § inkomstskattelagen. Skatteverkets beslut att höja bolagets inkomst av näringsverksamhet för de aktuella beskattnings­åren var alltså felaktigt. Överklagandet ska därför bifallas.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Förvaltningsrätten bifaller överklagandet och undanröjer Skatteverkets beslut.

Förvaltningsrätten beviljar Gamla Livförsäkringsaktiebolaget SEB Trygg Liv ersättning för kostnader med 100 000 kr.

Kammarrätten i Stockholm (2023-09-29, Hemmingsson, Lokrantz Sandberg och Kärnell):

Beskattningen

Kammarrätten anser i likhet med förvaltningsrätten att ordalydelsen i 39 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229) och 2 kap. 11 och 12 §§ lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel talar för att verksamhet när det gäller mottagen återförsäkring som är hänförlig till sjuk- och olycksfallsförsäkringar inte ska beskattas enligt bestämmelserna i inkomst­skattelagen. Det finns inte heller stöd i förarbetena för någon annan tolkning. Skatteverkets beslut att höja bolagets inkomst av närings­verksamhet för de aktuella beskattningsåren var alltså felaktiga. Över­klagandet ska därför avslås i den delen.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Kammarrätten avslår överklagandet.

Kammarrätten beviljar Gamla Livförsäkringsaktiebolaget SEB Trygg Liv ersättning för kostnader i kammarrätten med 60 000 kr.

 

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Ett bolag som var gäldenär för en tullskuld som uppkommit på grund av bristande efterlevnad av en skyldighet enligt tullagstiftningen, har ansetts vara ombud för importören vid tillämpningen av mervärdesskattelagstiftningen. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Referat

Bakgrund

1. Vid import av varor till Sverige från ett land utanför EU påförs som huvudregel både tull och mervärdesskatt. Tull påförs av Tullverket och mervärdesskatt av antingen Tullverket eller Skatteverket.

2. Vid bristande efterlevnad av en skyldighet enligt tullagstiftningen, t.ex. felaktigt transiteringsförfarande, uppkommer en tullskuld. Denna fastställs av Tullverket som samtidigt utser en gäldenär för skulden. Tullverket beslutar även om mervärdesskatt utom i det fall den som har deklarerat importen är registrerad för mervärdesskatt och agerar i egenskap av beskattningsbar person. I sådant fall är det Skatteverket som beslutar om mervärdesskatt.

3. Den som är betalningsskyldig för tullen är som regel också skattskyldig för mervärdesskatten. Men om den som är skyldig att betala tullen är ett ombud och Skatteverket är beskattnings­myndighet är det den för vars räkning ombudet handlar som är skyldig att betala skatten.

4. Sommaren 2021 förde Nordisk Tullservice & Spedition AB (bolaget) in varor till Sverige varvid en tullskuld uppkom på grund av bristande efterlevnad av en skyldighet enligt tullagstiftningen. Tullverket utsåg bolaget till gäldenär för tullskulden och påförde bolaget tull. Tullverket beslutade även att påföra bolaget mervärdesskatt, men återbetalade den eftersom det vid tidpunkten för beslutet om tull hade lämnats in tulldeklarationer i vilka det företag som hade förvärvat varorna, dvs. importören, angavs som deklarant och bolaget angavs som ombud för importören. Eftersom importören var registrerad för mervärdesskatt och agerade i egenskap av beskattningsbar person överlämnade Tullverket ärendet till Skatteverket.

5. Skatteverket beslutade att bolaget skulle betala ca 230 000 kr i mervärdesskatt. Eftersom tullskulden hade uppkommit på grund av bristande efterlevnad av en skyldighet enligt tullagstiftningen ansåg Skatteverket att bolaget inte kunde anses vara ett ombud i den mening som är en förutsättning för att bolaget ska undgå att bli skyldigt att betala mervärdesskatt.

6. Allmänna ombudet hos Skatteverket ansökte om förhands-besked för att få veta om bolaget kan anses vara ombud för importören i den mening som avses i mervärdesskatte­lagstiftningen.

7. Skatterättsnämnden besvarade frågan med att bolaget ska anses vara ombud för importören i den mening som avses i 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen (1994:200).

Yrkanden m.m.

8. Allmänna ombudet hos Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska fastställas.

9. Nordisk Tullservice & Spedition AB anser också att förhands­beskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen             

10. Frågan är om ett bolag som är gäldenär för en tullskuld som uppkommit på grund av bristande efterlevnad av en skyldighet enligt tullagstiftningen, kan anses vara ombud för importören vid tillämpningen av mervärdesskattelagstiftningen.

Rättslig reglering m.m.

11. Av 2 kap. 1 § tullagen (2016:253) framgår att mervärdesskatt vid import som huvudregel ska fastställas och betalas enligt det förfarande som gäller för tull. Enligt 2 § första stycket 1 ska mervärdesskatt inte tas ut enligt tullagen utan enligt skatteförfarandelagen (2011:1244), om deklaranten är registrerad för mervärdesskatt i Sverige vid tidpunkten för beslutet om fastställande av tull och agerar i egenskap av beskattningsbar person vid importen. Bestämmelsen innebär att Skatteverket blir beskattningsmyndighet i detta fall.

12. Den 1 juli 2023 trädde mervärdesskattelagen (2023:200) i kraft. Av övergångsbestämmelserna till den nya lagen följer dock att det är 1994 års mervärdesskattelag som är tillämplig på förhållandena i målet. Motsvarande bestämmelser finns i den nya lagen.

13. När en tullskuld uppkommer i Sverige till följd av import av varor gäller enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 a i 1994 års mervärdesskattelag att den som är skyldig att betala tullen är skyldig att betala mervärdesskatt, om inte annat följer av första stycket 6 c. Av sistnämnda bestämmelse framgår att om den som är skyldig att betala tullen är ett ombud och Skatteverket är beskattningsmyndighet är den för vars räkning ombudet handlar skyldig att betala mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

14. En förutsättning för att någon som är skyldig att betala tull inte ska bli skyldig att också betala mervärdesskatt är enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen att denne är ett ombud som handlar för någon annans räkning. Dessutom krävs att Skatteverket är beskattningsmyndighet enligt 2 kap. 2 § tullagen.

15. Skatteverket har som skäl för sitt beslut angett att bestämmelsen i 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen inte omfattar den situationen då ett ombud är gäldenär för en tullskuld som har uppstått på grund av bristande efterlevnad av en skyldighet enligt tullagstiftningen.

16. Av rättsfallet HFD 2021 ref. 54 framgår att mervärdesskatt ska beslutas av Skatteverket även vid bristande efterlevnad av en skyldighet enligt tullagstiftningen under förutsättning att det vid tidpunkten för beslutet om tull har lämnats in en deklaration och deklaranten är registrerad för mervärdesskatt i Sverige och agerar i egenskap av beskattningsbar person. Bestämmelsen i 2 kap. 2 § första stycket 1 tullagen är alltså tillämplig även vid bristande efterlevnad av tullagstiftningen.

17. Inte heller bestämmelsen i 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen utesluter för sin tillämpning att tullskulden har uppkommit till följd av bristande efterlevnad av en skyldighet enligt tullagstiftningen. Av detta följer att även om tullskulden har uppkommit på detta sätt är det den för vars räkning som ett ombud handlar som är skyldig att betala mervärdesskatten även om ombudet är skyldigt att betala tullen.

18. Bolaget har enligt fullmakt haft i uppdrag att som ombud för importören anmäla varor till ett tullförfarande. Bolaget får därmed anses vara ett ombud i den mening som avses i 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen och är således inte betalnings­skyldigt för mervärdesskatten. Skatterättsnämndens förhands­besked ska därför fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Askersjö, Baran (skiljaktig, tillägg) och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Veronica Montell.

Justitierådet Baran var skiljaktig och ansåg att målet borde hänskjutits till Högsta förvaltningsdomstolen i plenum för att återställa den ordning som var avsedd genom lagstiftningen och som sedan lagstiftningens tillkomst varit etablerad i administrativ tillämpning samt anförde följande.

Jag anser att begreppet deklaration – och därmed deklarant – genom HFD 2021 ref. 54 har getts en innebörd som är oförenlig med motsvarande begrepp enligt tullagstiftningen. Detta rättsläge bör därför ändras så att begreppet får den innebörd som det var avsett att ha.

Överröstad i denna fråga är jag ense med majoriteten vad gäller tillämpningen av praxis i detta fall. Nedan utvecklar jag min syn ytterligare och tillägger följande.

1. Vid import av varor fastställdes och uppbars mervärdesskatt fram till 2015 utan undantag enligt det förfarande som gällde för tull, se övergångsbestämmelserna till SFS 2014:51. Den dåvarande hanteringen av mervärdesskatt vid import ansågs medföra en försämrad likviditet för mervärdesskatteregistrerade importörer som hade avdragsrätt för mervärdesskatt vid import eftersom mervärdesskatten betalades in till Tullverket vid ett tillfälle och återbetalades av Skatteverket vid ett senare tillfälle. Vidare innebar den dåvarande hanteringen en administrativ börda för importörerna bl.a. för att de måste vända sig till två myndigheter avseende frågor om mervärdesskatt och för att olika förfaranderegler blev tillämpliga för mervärdesskatt vid import och för övrig mervärdesskatt.

2. Den nuvarande ordningen med två alternativa förfaranden infördes alltså för att motverka de nyssnämnda nackdelarna. Tanken har emellertid aldrig varit att ordningen enligt skatteförfarandelagen även skulle tillämpas när tull tas ut på grund av bristande efterlevnad av tullagstiftningen. I förarbetena till den nya regleringen (prop. 2013/14:16 s. 22 och 69) anges följande. Skatteverket kommer att vara beskattnings­myndighet under förutsättning att deklaranten (eller om denne är ett ombud, huvudmannen) är registrerad för mervärdesskatt i Sverige och agerar i egenskap av beskattningsbar person vid importen. Detta innebär att Skatteverket endast kan bli beskattningsmyndighet för importer där det anses finnas en deklarant, dvs. vid legal införsel (artikel 201 i Rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, numera artikel 77 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 952/2013 av den 9 oktober 2013 om fastställande av en tullkodex för unionen). I de fall det inte anses finnas någon deklarant, t.ex. vid olaglig införsel, blir den föreslagna bestämmelsen inte tillämplig, och Tullverket förblir beskattnings­myndighet. Regeringen anser att denna avgränsning är motiverad. I annat fall skulle risken för skatteundandraganden öka.

3. Det framgår alltså klart av motiven till den nya ordningen att reglerna utformats med avsikten att annan import än legal införsel, dvs. införsel för vilken tull tas ut på grund av bristande efterlevnad av tullagstiftningen, inte skulle omfattas av förfarandet enligt skatteförfarandelagen utan alltjämt av förfarandet enligt tullagen.

4. Varor som förs in i EU:s tullområde ska enligt artikel 127.1 i tullkodexen omfattas av en summarisk införseldeklaration. Deklarationen ska enligt huvudregeln i artikel 127.3 inges till tullkontoret inom en särskild tidsfrist, innan varorna förs in i unionens tullområde. I artikel 139.1 anges att varors ankomst ska anmälas till tullen och att det ska ske omedelbart. Av artikel 158 följer att alla varor som ska hänföras till ett tullförfarande, utom förfarandet för frizoner, ska omfattas av en tulldeklaration som är anpassad till förfarandet i fråga.

5. De grundläggande bestämmelserna om när en tullskuld uppstår vid import finns i artikel 77 (Övergång till fri omsättning och tillfällig införsel) respektive artikel 79 (Tullskuld som uppkommer genom bristande efterlevnad). 

6. Av artikel 77.2 följer att tullskulden vid legal införsel ska uppkomma vid den tidpunkt då tulldeklarationen för övergång till fri omsättning eller tillfällig införsel med partiell befrielse från tull godtas. Bestämmelser om godtagande av tulldeklaration finns i artikel 172. Av den sistnämnda artikeln framgår att en tulldeklaration som uppfyller villkoren i det kapitlet i tullkodexen omedelbart ska godtas av tullmyndigheten, förutsatt att de varor som den avser har anmälts till tullen. Vidare anges i samma artikel (punkt 2) att den dag då tullmyndigheterna godtar tulldeklarationen ska, om inget annat föreskrivs, vara den dag som används för tillämpningen av bestämmelserna om det tullförfarande för vilket varorna deklareras och för alla andra import- eller exportformaliteter.

7. Tullskulder vid bristande efterlevnad, dvs. när varor hanteras i strid med vissa skyldigheter enligt tullagstiftningen eller när skyldigheter som är förenade med import inte fullgörs, regleras i artikel 79 i tullkodexen. Det kan t.ex. handla om att varor förts in till unionens tullområde utan att anmälas och deklareras. Av artikel 79.2 a följer att tullskulden anses uppkomma vid den tidpunkt då den skyldighet som, genom att den inte uppfyllts, ger upphov till tullskulden inte uppfylls eller inte längre är uppfylld.

8. En tulldeklaration som har inlämnats därefter, dvs. efter en bristande efterlevnad som består av att varorna inte anmälts till tullen, medför inte att tidpunkten för tullskuldens uppkomst flyttas till tidpunkten för ingivandet av tulldeklarationen. Det förhållandet att något beslut om fastställande av tullskulden ännu inte har fattats vid tidpunkten för ingivandet av en sådan deklaration saknar alltså betydelse.

9. Av lagtextens utformning tillsammans med motiven framgår att bestämmelsen om tillämpning av skatteförfarandelagen vid import endast tar sikte på situationer då anmälan om varornas ankomst gjorts och en tulldeklaration med avseende på dessa varor ingetts. Eftersom en tulldeklaration vid bristande efterlevnad inte medför några rättsverkningar beträffande tullskuldens uppkomst bör ingivandet av den inte innebära att det finns en deklarant i den mening som avses i regleringen.

10. Med deklarant har alltså avsetts den som ger in en deklaration som ger upphov till en tullskuld, dvs. en tulldeklaration som inges vid legal införsel, vilket förutsätter att en summarisk införseldeklaration dessförinnan ingetts och att varornas ankomst anmälts. Vid bristande efterlevnad som består i att varor förts in utan att anmälas till tullen kan det alltså inte finnas en deklarant i den mening som avses i nu aktuell bestämmelse.

11. Lagstiftarens främsta skäl till utformningen av lagtexten – bl.a. användningen av begreppet deklarant – och att på så sätt begränsa den nya ordningen till att enbart gälla legal införsel var, som framgått, att förhindra missbruk av olika slag. Detta kan inte längre upprätthållas fullt ut. Det genom praxis etablerade rättsläget kan därför komma att innebära att införsel som inte är legal, såvitt gäller mervärdesskatten, i praktiken omvandlas till legal införsel. En oanmäld import blir därigenom i mervärdesskattehänseende en legal import så länge det skapas en situation där det finns en i efterhand inlämnad tulldeklaration och en importör som är registrerad för mervärdesskatt innan Tullverket fastställer tullskulden genom ett formligt beslut. Ett sådant rättsläge kan möjligen även få konsekvenser beträffande sanktionsavgifter vid det administrativa förfarandet – tulltillägg respektive skattetillägg – och det straffrättsliga sanktionssystemet.

12. Mot bakgrund av det anförda finns det anledning för lagstiftaren att överväga åtgärder lagstiftningsvägen. I det sammanhanget kan det även övervägas om det finns anledning att införa en särskild reglering för att motverka inlåsningseffekter i mervärdesskattesystemet.

______________________________

Skatterättsnämnden (2024-07-24, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Bohlin, Fored, Olsson, Sandberg Nilsson, Tunudd och Östman Johansson):

Förhandsbesked 

Nordisk Tullservice & Spedition AB ska anses vara ombud för importören i den mening som avses i 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen (1994:200).

Skatterättsnämndens bedömning

Den särskilda bestämmelsen för ombud i 1 kap. 2 § första stycket 6 c i 1994 års mervärdesskattelag infördes den 1 januari 2015. Bestämmelsen anger att om den som vid import är skyldig att betala tullen är ett ombud och Skatteverket är beskattningsmyndighet är det den för vars räkning ombudet handlar som är skyldig att betala mervärdesskatt. 

Bestämmelsen infördes för att ge importörer som är registrerade till mervärdesskatt och har full avdragsrätt en förbättrad likviditet. Detta innebär att både utgående och ingående mervärdesskatt ska redovisas i mervärdesskattedeklarationen i stället för att först betalas in till Tullverket för att sedan återfås från Skatteverket vid en senare tidpunkt (prop. 2013/14:16 s. 19). 

I förarbetena sägs att Skatteverket endast kan bli beskattnings­myndighet för importer där det anses finnas en deklarant, dvs. vid införsel enligt artikel 201 i tullkodex (a.a. s. 22, 25 ff.). Artikel 201 motsvaras idag av artikel 77 i tullkodex.

Av HFD 2021 ref. 54 följer emellertid att det även i ett fall som detta finns en deklarant. Skatteverket blir därmed beskattningsmyndighet, även om tullskulden uppkommit enligt artikel 79 i tullkodex.

Tullverket har utsett bolaget till ensam tullgäldenär för tullskulden och bolaget är därför den som enligt huvudregeln i mervärdesskattelagen ska betala mervärdeskatten.

Frågan är därefter om bolaget kan anses vara ombud enligt mervärdes-skattelagen.

Av inkomna handlingar framgår att bolaget har fullmakt från importören att agera som ombud. Av fullmakten framgår att bolaget dels ges behörighet att som tullombud införtulla varor, dels företräda importören samt att bolaget har accepterat att utföra det angivna förfarandet.

Det finns ingen definition av begreppet ombud i mervärdesskattelagen. Det finns inte heller några vägledande uttalanden i förarbetena eller något annat som talar för att begreppet ombud har en särskild eller mer inskränkt innebörd i mervärdesskattelagstiftningen.

Enligt Skatterättsnämndens mening måste det göras en, från Tullverkets beslut enligt tullkodex, fristående bedömning av begreppet ombud i mervärdesskattelagen i de fall Skatteverket är beskattningsmyndighet. Skatterättsnämnden anser därför att det vid en bedömning enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 c i 1994 års mervärdesskattelag saknar betydelse att Tullverkets beslut om tull är fattat på grund av bristande efterlevnad enligt artikel 79 i tullkodex.

I ärendet framgår inte annat än att bolaget är ombud för importören. Mot denna bakgrund ska bolaget anses vara ombud för importören i den mening som avses i 1 kap. 2 § första stycket 6 c i 1994 års mervärdesskattelag.

 

 

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Efter överklagande av ett beskattningsbeslut kan en förvaltningsdomstol pröva om en korresponderande justering enligt artikel 9.2 i det nordiska skatteavtalet ska göras.

Referat

Bakgrund

1. Mellan de nordiska länderna finns ett skatteavtal som syftar bl.a. till att undvika dubbelbeskattning av inkomster.

2. I skatteavtalet finns regler om att transaktioner mellan närstå­ende företag i olika länder får beskattas utifrån den s.k. armlängds­principen, dvs. som om företagen var oberoende av varandra. Av artikel 9.2 följer att om ett land i enlighet med denna princip beskattar ett företag för en inkomst, som även beskattas hos ett annat företag i ett annat land, ska det andra landet genomföra en s.k. korre­sponderande justering av skatten för det andra företaget. En sådan justering ska dock göras bara om det andra landet anser att justeringen är berättigad. Vid justeringen ska övriga bestämmelser i avtalet iakttas och vid behov överlägger de behöriga myndig­heterna i de berörda länderna med varandra. I Sverige är det Skatte­verket som är behörig myndighet.

3. Played Holding AB har under inkomståren 2011 och 2012 haft ränteinkomster från ett närstående företag i Norge. Dessa inkomster har beskattats i Sverige. Den norska skattemyndigheten har med till­äm­pning av armlängdsprincipen emellertid nekat det norska före­taget avdrag för delar av motsvarande ränteutgifter.

4. Played Holding begärde, med anledning av beslutet i Norge, omprövning av Skatteverkets beslut för inkomståren 2011 och 2012 och yrkade att motsvarande ränteinkomster inte skulle beskattas i Sverige. Bolaget anförde bl.a. att en korresponderande justering skulle göras enligt artikel 9.2 i det nordiska skatteavtalet.

5. Skatteverket bedömde att den norska skattemyndighetens beslut inte var förenligt med armlängdsprincipen och ändrade inte sitt tidigare beslut. Played Holding överklagade till Förvaltnings­rätten i Stockholm som gjorde motsatt bedömning och undantog ränteinkomsterna från beskattning.

6. Skatteverket överklagade till Kammarrätten i Stockholm som fann att bestämmelsen om korresponderande justering i artikel 9.2 i det nordiska skatteavtalet inte riktar sig till domstolarna och att ränte­inkomsterna därför inte kunde undantas från beskattning. Kammar­rätten fäste bl.a. vikt vid vad som sägs i artikeln om att de behöriga myndigheterna i de berörda länderna vid behov överlägger med varandra och att med behörig myndighet inte åsyftas dom­stol­arna utan i Sverige är det Skatteverket som är behörig myndighet.

Yrkanden m.m.

7. Played Holding AB yrkar i första hand att ränteinkomsterna inte ska tas upp till beskattning och i andra hand att kammarrättens dom ska upphävas och målen återförvisas till kammarrätten för prövning i sak enligt artikel 9.2 i det nordiska skatteavtalet. Bolaget yrkar även ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen.

8. Skatteverket anser att ränteinkomsterna ska beskattas i sin helhet men medger yrkandet om att kammarrättens dom ska upp­hävas och målen återförvisas till kammarrätten samt att bolaget beviljas ersättning för sina kostnader i Högsta förvaltnings­dom­stolen. Skatteverket anför följande.

9. Skatteverket har tillämpat artikel 9.2 i sin egenskap av beskattningsmyndighet inom ramen för ett omprövningsärende och inte i sin egenskap av behörig myndighet. Det är myndighetens uppfattning att även domstolarna efter överklagande av Skatte­verkets omprövningsbeslut kan tillämpa artikeln.

Skälen för avgörandet

Rättslig reglering m.m.

10. Av artikel 9.2 i avtalet mellan de nordiska länderna för att undvika dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och på förmögenhet framgår följande. I fall då en avtalsslutande stat i inkomsten för ett företag i denna stat inräknar – och i överens­stämmelse därmed beskattar – inkomst, för vilken ett företag i en annan avtalsslutande stat beskattas i denna andra stat, samt den sålunda inräknade inkomsten är sådan som skulle ha tillkommit företaget i den förstnämnda staten om de villkor som avtalats mellan företagen hade varit sådana som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, ska denna andra stat genomföra vederbörlig justering av det skattebelopp som påförts för inkomsten där, om denna andra stat anser justeringen vara berättigad såväl i princip som i fråga om beloppet. Vid sådan justering iakttas övriga bestämmelser i avtalet och de behöriga myndigheterna i de berörda avtalsslutande staterna överlägger vid behov med varandra.

11. Med behörig myndighet avses enligt förordningen (1998:1314) om tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet mellan de nordiska länderna Skatteverket.

12. Av 1 och 2 §§ lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (införlivandelagen) framgår att avtalet gäller som lag i Sverige och att avtalets beskattningsregler ska till­äm­pas endast i den mån de medför inskränkning av den skatt­skyldighet i Sverige som annars skulle föreligga.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Inkomstskatt

13. Played Holding har haft ränteinkomster som är skattepliktiga i Sverige enligt intern skatterätt och som omfattas av tillämpnings­området för det nordiska skatteavtalet. Frågan är om beskattningen ska sättas ner på grund av att låntagaren inte har medgetts avdrag för motsvarande ränteutgifter i Norge.

14. Artiklarna 6–24 i skatteavtalet innehåller bestämmelser om fördelning av beskattningsrätten mellan de avtalsslutande staterna. Sverige är folkrättsligt bundet av skatteavtalet som genom införliv­ande­lagen getts samma ställning som annan svensk lag. Om en tillämpning av avtalet leder till att en viss inkomst inte får beskattas i Sverige ska skatteavtalet ges företräde framför interna skatte­bestämmelser (jfr RÅ 2008 ref. 24 och HFD 2010 ref. 112).

15. Skatteverket ska alltså i sin beskattningsverksamhet beakta gällande skatteavtal med andra länder och tillämpa beskattnings­regler i avtalen som medför en inskränkning av skattskyldigheten i Sverige. I den prövning som domstolen efter överklagande av ett beskatt­ningsbeslut har att göra ska även domstolen tillämpa avtalsbestämmelser som inskränker skattskyldigheten.

16. I artikel 9.2 i det nordiska skatteavtalet föreskrivs för ett fall som detta att en korresponderande justering ska göras vid beskatt­ningen om justeringen bedöms vara berättigad såväl i princip som i fråga om belopp. Detta är något som Skatteverket gör i egenskap av beskattningsmyndighet.

17. Om Skatteverket anser att förutsättningarna för justering inte är uppfyllda och myndighetens beslut överklagas till domstol ankom­mer det på domstolen att pröva om Skatteverket haft fog för sitt beslut. Om domstolen bedömer att beskattningsåtgärden i det andra landet är i överensstämmelse med armlängdsprincipen ska det göras en korresponderande justering. Att Skatteverket i egenskap av behörig myndighet kan initiera överläggningar med ett annat land innebär inte att enbart Skatteverket kan göra en korresponder­ande justering i enlighet med artikel 9.2 och att förvaltningsdom­stolarna skulle vara förhindrade att göra det.

18. Av det sagda följer att förvaltningsdomstol efter överklag­ande av ett beskattningsbeslut kan pröva om en korresponderande justering enligt artikel 9.2 i det nordiska skatteavtalet ska göras.

19. Kammarrätten har inte tagit ställning till om artikel 9.2 i det nordiska skatteavtalet inskränker bolagets skattskyldighet i Sverige. Kammarrättens dom ska därför upphävas och målen återförvisas till kammarrätten för sådan prövning.

Ersättning för kostnader

20. Bolaget har yrkat ersättning med 119 990 kr för ombuds­kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen. Målen avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och bolaget ska därför beviljas ersättning för kostnader. Det yrkade beloppet är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen upphäver kammarrättens dom och återförvisar målen till kammarrätten för prövning i enlighet med vad som sägs i punkt 19.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar Played Holding AB ersätt­ning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 119 990 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Baran, von Essen och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Gustav Granholm.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2021-07-29, ordförande Almqvist):

Omklassificering av ränteinkomsterna

Huvudregeln är att den civilrättsliga klassificeringen av transaktionerna som parterna ursprungligen gjort och som framgår av redovisningen ska följas vid beskattningen. Även bl.a. återbetalningsförmåga och partsavsikt kan dock tillmätts betydelse vid bedömningen av om belopp som redo­visats som skattepliktiga ränteintäkter rätteligen ska anses utgöra utdelning (se t.ex. Kammarrätten i Jönköpings dom den 2 mars 2016 i mål nr 498–500-15).

Förvaltningsrätten konstaterar att det inte har framkommit annat än att part­erna i allt väsentligt har behandlat det ifrågavarande avtalet och disposi­tionerna till följd av detta som ett lån. Såvitt framkommit har Lekolar Holding AS amorterat på lånet under åren 2007–2009. Lekolar Holding AS har även fortlöpande betalat viss ränta under åren. Det har inte framkommit att Lekolar Holding AS saknat återbetalningsförmåga vid varje sig lånetillfället år 2007 eller vid omläggningen 2009. Med beak­tande av dessa omständigheter anser förvaltningsrätten att det saknas anled­ning att i beskattningshänseende behandla betalningarna som något annat än skattepliktig ränta.

Undanröjande av dubbelbeskattning

Som konstaterats ovan är de aktuella betalningarna sådana att de ska behan­d­las som skattepliktiga ränteinkomster enligt inkomstskattelagen (1999:1229). Motsvarande ränteutgifter är dock inte avdragsgilla i Norge. Frågan är då om skatteavtalet som gäller mellan länderna medför att beskatt­ning inte ska ske i Sverige.

Artikel 9 i avtalet mellan de nordiska länderna för att undvika dubbel­beskattning beträffande skatter på inkomst och på förmögenhet (skatte­avtalet) följer OECD:s modellavtal i relevanta delar och innehåller regler som tar sikte på transaktioner mellan närstående företag. I artikel 9.2 i skatte­avtalet anges bl.a. följande. I fall då en avtalsslutande stat i inkomsten för ett företag i denna stat inräknar – och i överensstämmelse därmed beskattar – inkomst, för vilken ett företag i annan avtalsslutande stat beskattas i denna andra stat, samt den sålunda inräknade inkomsten är sådan som skulle ha tillkommit företaget i den förstnämnda staten om de villkor som avtalats mellan företagen hade varit sådana som skulle ha avtal­ats mellan av varandra oberoende företag, ska denna andra stat genom­föra vederbörlig justering av det skattebelopp som påförts för inkomsten där, om denna andra stat anser justeringen vara berättigad såväl i princip som i fråga om beloppet.

Vid tolkningen av skatteavtal ska i första hand den gemensamma avsik­ten hos parterna till skatteavtalet vara avgörande. I övrigt bör inom områ­det för internationell beskattning särskild betydelse tillmätas OECD:s modell­avtal och de kommentarer till avtalet som utarbetats inom organi­sationen (se t.ex. HFD 2016 ref. 57).

Av OECD:s kommentarer till modellavtalets artikel 9.2 framgår bl.a. att en justering inte automatiskt ska ske i den andra staten på grund av att inkomsten i den, i artikeln, förstnämnda staten har höjts. En justering i den andra staten ska bara ske om denna stat anser att det omräknade resultatet är förenligt med armlängdsprincipen (Model Tax Convention on Income and on Capital, condensed version 2010, p. 6).

Det är ostridigt i målet att bolaget och Played Holding AS utgjorde sådana närstående företag som omfattas av artikel 9 i skatteavtalet. I och med den norska skattemyndighetens beslut har ett belopp motsvarande vägrat ränteavdrag för Played Holding AS beskattats två gånger. Den tidi­gare till beskattning upptagna intäktsränta för taxeringsåren 2012 och 2013 ska därmed inte tas upp till beskattning i Sverige om den norska skatte­myndighetens justering kan anses berättigad.

Played Holding AB har fört fram att den norska skattemyndighetens justering avseende Played Holding AS avdragsrätt för ränteutgifter får anses berättigad, då beslutet i fråga är utförligt motiverat och har över­prövats av den norska Skatteklagenemnda utan ändring. Korrigeringen har skett i enlighet med och på grundval av principer enligt OECD:s riktlinjer för när ett bolag kan anses som underkapitaliserat.

Skatteverket har invänt mot Played Holding AB:s uppfattning och anser inte att justeringen är berättigad, vare sig i princip eller i fråga om beloppet. Skatteverket anser att beslutet inte är förenligt med armlängds­principen och har fört fram bl.a. följande. Det framgår inte att den norska skattemyndigheten har beaktat Lekolar Holding AS koncerntillhörighet och s.k. implicit support vid sin bedömning. Vidare har den norska skattemyndigheten enbart grundat sin bedömning på de tre år då betalningssvårigheter uppkommit. Detta är ett förenklat synsätt som dess­utom riskerar att utgöra eftersyn. Därtill har den norska skattemyndigheten gjort en jämförelse med skuldfinansierade uppköp inom den s.k. LBO-sektorn (Leveraged Buyout-sektorn) och ansett att marknadsprismetoden har använts. Det saknas emellertid en analys av jämförbarheten, varför det ifrågasättas om jämförelsen är korrekt. Vid bedömningen av låne- och ränte­betalningskapacitet har den norska skattemyndigheten använt medianen av valda nyckeltal för jämförelse. Skatteverket anser att det fulla spannet eller i vart fall interkvartilspannet ska användas vid jämförelse.

Förvaltningsrätten konstaterar att en tillämpning av armlängdsprincipen för fastställandet av en armlängdsmässig prissättning i många fall kan result­era i ett prisintervall där respektive värde kan anses vara lika pålitligt (se OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010 p. 3.55). Den norska skattemyndighetens beslut har överprövats och såvitt framkommit fått laga kraft. Det har inte fram­kommit annat än att beslutet är fattat på grundval av OECD:s riktlinjer för internprissättning. Skatteverket har fört fram flera skäl till att den norska skattemyndighetens beslut inte är förenligt med armlängdsprincipen och att det inte är berättigat, vare sig i princip eller i fråga om beloppet. Enbart det förhållandet att Skatteverket gör en annan bedömning än sin norska motsvarighet i fråga om internprissättningen är dock inte ett tillräckligt skäl för slutsatsen att det beslut som fattats i Norge inte är berättigat i skatteavtalets mening. En rimlig utgångspunkt är som förvaltningsrätten konstaterat ovan att en bedömning av en internprissättning många gånger endast kan ställas i relation till ett prisintervall. Med en sådan utgångs­punkt åligger det Skatteverket att göra sannolikt att den nu aktuella pris­sättningen inte ligger inom ett sådant intervall. Det Skatteverket anfört och åberopat talar därvid inte med tillräcklig styrka för att det omräknade resultatet inte ligger inom ett prisintervall som är att betrakta som arm­längds­mässigt. Förvaltningsrätten anser därmed att den norska skatte­myndighetens justering får anses berättigad, såväl i princip som i fråga om beloppet. Den tidigare till beskattning upptagna intäktsräntan om 9 830 332 kr för taxeringsår 2012 och 14 909 738 kr för taxeringsår 2013 ska därför i enlighet med artikel 9.2 i skatteavtalet inte tas upp till beskatt­ning i Sverige. Överklagandet ska således bifallas.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Förvaltningsrätten ändrar de överklagade besluten och förklarar att intäktsränta inte ska tas upp till beskattning med

9 830 332 kr för taxeringsår 2012, och
14 909 738 kr för taxeringsår 2013.

Förvaltningsrätten beviljar Played Holding AB ersättning för kostnader i förvaltningsrätten med 20 000 kr exklusive mervärdesskatt.

Kammarrätten i Stockholm (2024-01-25, Westberg, Fries och Westberg):

Vad handlar målen om?

Played Holding AB har i inkomstdeklarationerna för taxeringsår 2012 och 2013 tagit upp ränteintäkter från det norska koncernbolaget Lekolar Holding AS och i de grundläggande besluten om årlig taxering beskattats i enlighet med detta. Efter att Lekolar Holding AS nekats avdrag för motsvar­ande räntekostnader vid beskattningen i Norge har Played Holding AB begärt att de aktuella beloppen inte ska tas upp till beskattning i Sverige.

Frågan kammarrätten ska ta ställning till är om de aktuella beloppen ska undantas från beskattning. Played Holding AB har fört fram att beloppen ska undantas från beskattning antingen på grund av att de rätteligen ska klassificeras som skattefria utdelningar eller med stöd av artikel 9.2 i avtalet mellan de nordiska länderna för att undvika dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och på förmögenhet (nordiska skatte­avtalet).

Finns det skäl att omklassificera ränteintäkterna?

[text här utelämnad]

Kammarrätten instämmer i förvaltningsrättens bedömning att det inte har kommit fram att Lekolar Holding AS saknat återbetalningsförmåga eller återbetalningsvilja vid ingående av låneavtalet. Kammarrätten anser även att parternas redovisning av dispositionerna till följd av avtalet visar på en gemensam partsavsikt att behandla avtalet som ett lån. Det saknas därför grund för att i beskattningshänseende behandla de aktuella beloppen som något annat än skattepliktiga ränteintäkter.

Kan artikel 9.2 i det nordiska skatteavtalet tillämpas av en domstol för att undanröja en dubbelbeskattningssituation?

Frågan i denna del är om artikel 9.2 i det nordiska skatteavtalet medför att de i och för sig skattepliktiga ränteintäkterna ska undantas från beskattning i Sverige. Den norska skattemyndigheten har nekat Lekolar Holding AS avdrag för ränteutgifter i Norge eftersom myndigheten har ansett att en del av lånet mellan Played Holding AB och Lekolar Holding AS inte är armlängdsmässigt. Den norska skattemyndighetens beslut har överprövats av norsk domstol och vunnit laga kraft. Om motsvarande ränteintäkter beskattas i Sverige uppstår därför en dubbelbeskattningssituation.

I artikel 9.2 i det nordiska skatteavtalet anges följande. I fall då en avtalsslutande stat i inkomsten för ett företag i denna stat inräknar – och i överensstämmelse därmed beskattar – inkomst, för vilken ett företag i annan avtalsslutande stat beskattas i denna andra stat, samt den sålunda inräknade inkomsten är sådan som skulle ha tillkommit företaget i den förstnämnda staten om de villkor som avtalats mellan företagen hade varit sådana som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, ska denna andra stat genomföra vederbörlig justering av det skattebelopp som påförts för inkomsten där, om denna andra stat anser justeringen vara berättigad såväl i princip som i fråga om beloppet. Vid sådan justering iakttas övriga bestämmelser i detta avtal och de behöriga myndigheterna i de berörda avtalsslutande staterna överlägger vid behov med varandra.

Enligt artikel 9.2 ska en s.k. korrigerande justering av Played Holding AB:s inkomster göras av Sverige om Sverige anser att justeringen är berättigad såväl i princip som i fråga om beloppet. Det som föreskrivs om korresponderande justering riktar sig enligt kammarrättens mening inte till domstolarna. Den slutsatsen stöds både av den aktuella artikelns syfte, att lindra eller undanröja dubbelbeskattning, och av den typ av överväganden som en tillämpning av artikeln förutsätter. Slutsatsen får också stöd av det som sägs om att de behöriga myndigheterna i de berörda avtalsslutande staterna vid behov överlägger med varandra, något som en domstol inte kan göra eftersom behörig myndighet i Sverige åsyftar finansministern eller bl.a. den myndighet åt vilken uppdras att handha frågor beträffande avtalet, vilket är Skatteverket (artikel 3.1 j i det nordiska skatteavtalet och förordningen [1998:1314] om tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet mellan de nordiska länderna). Varken förvaltningsrätten eller kammar­rätten har därför till uppgift att göra korresponderande justeringar.

Sammanfattande slutsatser

Kammarrätten anser att det saknas grund för att i beskattningshänseende behandla de aktuella beloppen som något annat än skattepliktiga ränte­intäkter. Vidare åligger det enligt kammarrättens mening inte domstolarna att göra en sådan justering som föreskrivs i artikel 9.2 i det nordiska skatte­avtalet. Beloppen kan därför inte undantas från beskattning på någon av de åberopade grunderna. Förvaltningsrättens dom ska därför upphävas i fråga om inkomsttaxering och Skatteverkets två beslut den 5 februari 2020 fastställas.

Ersättning för kostnader

[text här utelämnad]

– Kammarrätten bifaller överklagandet och upphäver förvaltningsrättens dom och fastställer Skatteverkets två beslut den 5 februari 2020.

Kammarrätten avslår Played Holding AB:s ansökan om ersättning för kostnader i kammarrätten.

 

 

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Fråga om det vid bedömningen av rätten till ersättning för kostnader enligt skatteförfarandelagen har betydelse om den enskilde genom sitt agerande har orsakat eller bidragit till processen.

Referat

Bakgrund

1. Den som i ett ärende eller mål om skatt har haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som denne skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt har rätt till ersättning bl.a. om yrkandena i ärendet eller målet bifalls. Ersättning får inte beviljas i vissa situationer, exempelvis för kostnader som avser skyldigheten att lämna föreskrivna uppgifter. Ersättningen får även minskas om den som begär ersättning har varit försumlig eller orsakat att ärendet eller målet blivit mer omfattande än nödvändigt.

2. Det här målet handlar om ifall det vid bedömningen av rätten till ersättning har betydelse om den skattskyldige genom sitt agerande har orsakat eller bidragit till processen.

3. När L.S:s make avled i slutet av 1990-talet gav hans arbetsgivare henne möjlighet att placera makens tjänstepensions­kapital i en utländsk trust som skulle förvaltas av en utländsk bank. Hon accepterade erbjudandet och kapitalet kom att placeras i ett underkonto i en nybildad utländsk trust. Hon var första förmåns­tagare till underkontot.

4. I inkomstdeklarationen för beskattningsåret 2016 redovisade L.S. ett antal inkomster, utgifter och förluster från transaktioner på ett konto hos en utländsk bank i inkomstslaget kapital. Bankkontot var hänförligt till underkontot i den utländska trusten. Hon angav också att det hade gjorts en utbetalning till henne på cirka 30 miljoner kr från bankkontot men redovisade inte utbetalningen som en inkomst i deklarationen.

5. Skatteverket beslutade dels att redovisade inkomster, utgifter och förluster inte skulle tas upp till beskattning respektive dras av, dels att utbetalningen om 30 miljoner kr skulle behandlas som periodiskt understöd och tas upp som inkomst i inkomstslaget tjänst. Skatteverket menade att trusten motsvarade en svensk familjestiftelse och att trusten fick anses som ägare av tillgångarna på bankkontot. Skatteverket ansåg att denna bedömning hade stöd i ordalydelsen i trusturkunden, trustens stadgar och stadgarna för underkontot.

6. L.S. överklagade till Förvaltningsrätten i Uppsala som biföll överklagandet. Förvaltningsrätten fann att det av bevisningen framgick att L.S. hade deltagit i upprättandet av trusten genom att acceptera erbjudandet från makens arbetsgivare och själv tillföra trusten allt kapital som placerats i underkontot. Hon hade också haft ett kontinuerligt inflytande över tillgångarna på kontot, även om hon enligt trusturkunden och stadgarna saknade formell rätt att bestämma över underkontot. Enligt förvaltningsrätten låg det därför närmare till hands att betrakta trustens verkliga innebörd som ett upplägg för förvaltning av hennes kapital, snarare än en från henne avskild förmögenhetsmassa. Trusten kunde därför inte jämställas med en svensk familjestiftelse.

7. L.S. yrkade ersättning för kostnader i förvaltningsrätten med 879 016 kr, varav huvuddelen avsåg kostnader för ombud och en mindre del avsåg utlägg. Förvaltningsrätten ansåg att L.S. skäligen behövt ombud för att ta till vara sin rätt och beviljade ersättning för kostnader för ombud och utlägg med skäliga 482 500 kr.

8. Skatteverket och dödsboet efter L.S. överklagade förvaltnings­rättens dom enbart i den del som avsåg ersättning för kostnader. Dödsboet yrkade att ersättning för kostnader i förvaltningsrätten skulle beviljas med 817 626 kr. Skatteverket yrkade att ersättningen för ombudskostnader i förvaltningsrätten skulle sättas ned till 48 000 kr och att ersättning för utlägg inte skulle beviljas.

9. Kammarrätten i Stockholm avslog dödsboets överklagande och biföll Skatteverkets. Kammarrätten bestämde således ersätt­ningen för ombudskostnader i förvaltningsrätten till 48 000 kr och beslutade att ersättning för utlägg inte skulle medges. Som moti­vering i frågan om ersättning för kostnader för ombud angavs följande.

10. L.S:s talan har till stor del gått ut på att bevisa att innehållet i bildandehandlingarna för trusten och underkontot inte återspeglar den verkliga innebörden. Hon har själv medverkat vid upprättandet av dessa handlingar och får därför antas ha haft insikt om omständigheterna. Hon har därmed genom sitt agerande orsakat eller i vart fall till stor del bidragit till processen. Därför kan hon inte annat än i mycket begränsad omfattning anses skäligen ha behövt ombud m.m. för att ta till vara sin rätt. Mot den bakgrunden och med beaktande av ombudens kompetens och erfarenhet går den begärda ersättningen långt utöver vad som får anses skäligt.

Yrkanden m.m.

11. Dödsboet efter L.S. yrkar att förvaltningsrättens dom ska fastställas i den del som avser ersättning för kostnader. Vidare yrkar dödsboet ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 188 650 kr inklusive mervärdesskatt.

12. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås och att skälig ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen är 30 000 kr.

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen

13. Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövningstillstånd i den del av målet som avser ersättning för ombudskostnader men har nekat prövningstillstånd i den del som avser ersättning för utlägg. Kammarrättens dom står därmed fast i den sistnämnda delen.

14. Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen är om det vid bedömningen av rätten till ersättning har betydelse om den enskilde genom sitt agerande har orsakat eller bidragit till processen.

Rättslig reglering m.m.

15. I 43 kap. 1 § första stycket skatteförfarandelagen (2011:1244) föreskrivs att den som i ett ärende eller mål har haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som denne skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt har, efter ansökan, rätt till ersättning bl.a. om den sökandes yrkanden i ärendet eller målet bifalls helt eller delvis.

16. Av 2 § framgår att ersättning inte får beviljas för kostnader som avser skyldigheten att lämna deklaration, lämna föreskrivna uppgifter, eller genom räkenskaper, anteckningar eller annan lämplig dokumentation se till att det finns underlag för att fullgöra uppgiftsskyldighet samt för kontroll av uppgiftsskyldighet.

17. Enligt 5 § 2 får ersättningen minskas om den sökande har varit försumlig eller orsakat att ärendet eller målet blivit mer omfattande än nödvändigt.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Skälighetsrekvisitet i 43 kap. 1 § första stycket skatte­förfarandelagen

18. Den grundläggande förutsättningen för rätt till ersättning för kostnader i skatteförfarandet är enligt 43 kap. 1 § första stycket att den enskilde har haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som denne skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt.

19. Kammarrätten har ansett att det vid den skälighetsbedömning som ska göras enligt den bestämmelsen kan vägas in om den enskilde genom sitt agerande har orsakat eller bidragit till processen. Den första fråga som Högsta förvaltningsdomstolen ska ta ställning till är om omständigheter av det slaget ska beaktas vid skälighetsbedömningen.

20. Regler om ersättning för kostnader i skatteförfarandet infördes ursprungligen genom lagen (1989:479) om ersättning för kost­nader i ärenden och mål om skatt, m.m. Som grundläggande förut­sättning för rätt till ersättning gällde även då att den enskilde hade haft kostnader för ombud etc. som denne skäligen behövt för att ta till vara sin rätt. Skälighetsbedömningen avsåg, då liksom nu, såväl hjälpbehovet i sig som kostnadernas storlek (prop. 1988/89:126 s. 25 f. samt prop. 1993/94:151 s. 174 f. och prop. 2010/11:165 s. 880).

21. Till skillnad från vad som gäller nu fanns dock också en bestämmelse som angav att ersättning endast fick beviljas om det var oskäligt att den enskilde stod för kostnaderna med hänsyn till sakens beskaffenhet, kostnadens storlek, ärendets eller målets hand­läggning, ärendets eller målets utgång, den skattskyldiges person­liga och ekonomiska förhållanden samt omständigheterna i övrigt.

22. Som exempel på när villkoret i den bestämmelsen inte var uppfyllt, och ersättning för kostnader därför inte borde medges även om den enskilde hade framgång med sin talan, nämndes i för­arbetena situationen att den skattskyldige hade vidtagit skatteplan­eringsåtgärder som kunde ifrågasättas och som därför hade lett till en skatteprocess (prop. 1988/89:126 s. 16 och 27).

23. Det nämnda villkoret slopades 1994 i samband med att mer generösa ersättningsbestämmelser infördes (prop. 1993/94:151). De aktuella bestämmelserna i 1989 års lag har därefter i princip utan ändringar förts över till skatteförfarandelagen (prop. 2010/11:165 s. 879 ff.).

24. I förarbetena till 1994 års ändringar angavs ingenting om att tanken var att den omständigheten att den skattskyldige hade orsakat processen genom skatteplaneringsåtgärder eller liknande framöver i stället skulle kunna vägas in vid den grundläggande skälighetsbedömningen. Det övergripande syftet med 1994 års regeländringar, dvs. att öka möjligheterna för enskilda att få sina kostnader ersatta genom att bl.a. slopa kravet på oskälighet som förutsättning för rätt till ersättning, talar tvärtom emot att detta var avsikten (prop. 1993/94:151 s. 132 ff.).

25. Det kan vidare konstateras att de exempel som nämns i förarbetena på omständigheter som ska beaktas vid skälighets­bedömningen – nämligen hur svår den skatterättsliga problem­ställningen är samt den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet och liknande förhållanden – samtliga är av annat slag än att processen har sin grund i skatteplaneringsåtgärder eller liknande som den skattskyldige har vidtagit (prop. 1993/94:151 s. 174).

26. Högsta förvaltningsdomstolen drar mot denna bakgrund slutsatsen att det vid skälighetsbedömningen enligt 43 kap. 1 § första stycket inte ska beaktas om den enskilde kan sägas ha orsakat eller bidragit till processen genom att vidta skatteplaneringsåtgärder eller liknande.

Begränsningar i rätten till ersättning enligt 43 kap. 2 och 5 §§ skatteförfarandelagen

27. Frågan är då om bestämmelserna om begränsningar i rätten till ersättning i 43 kap. 2 och 5 §§ ger stöd för att minska ersättningen om den skattskyldige genom skatteplaneringsåtgärder eller lik­nande kan sägas ha orsakat eller varit en bidragande orsak till processen.

28. I 2 § anges att ersättning inte får beviljas för kostnader som avser skyldigheten att lämna deklaration, uppgifter och underlag för kontroll. Av förarbetena framgår att den som själv har orsakat processen genom att inte fullgöra sin skyldighet att deklarera eller att lämna uppgifter, bevismaterial eller liknande inte har rätt till ersättning. Detsamma gäller om den skattskyldiges framgång i ärendet eller målet beror på att han eller hon först i processen har tillhandahållit sådant material som borde ha tillhandahållits tidigare (prop. 1993/94:151 s. 133 och 137).

29. Skatteverket argumenterar för att begränsningen av rätten till ersättning i 2 § är tillämplig i detta fall. Enligt myndigheten är ombudskostnader som avser argumentation som går ut på att den verkliga innebörden av ingivna handlingar är en annan än den som framgår av handlingarnas ordalydelse en sådan kostnad som den enskilde enligt 2 § är skyldig att svara för själv. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen finns dock inget stöd för att läsa in en sådan begränsning av rätten till ersättning i bestämmelserna i 2 §.

30. En ytterligare begränsning i rätten till ersättning följer av 5 § 2, där det anges att ersättningen får minskas om den enskilde har varit försumlig eller orsakat att ärendet eller målet blivit mer omfattande än nödvändigt. I förarbetena uttalas att den bestäm­melsen avser exempelvis fallet att den enskilde under ärendets eller målets gång i onödan tillfört nya omständigheter, utnyttjat möjligheten att komma med nya yrkanden eller liknande och på så sätt orsakat ökad skriftväxling eller nödvändiggjort muntlig förhandling som annars inte hade behövts (prop. 1993/94:151 s. 175). Såväl bestämmelsens ordalydelse som dessa förarbets­uttalanden talar enligt Högsta förvaltningsdomstolen för att den bara tar sikte på den skattskyldiges agerande under själva skatte­förfarandet hos myndigheten eller domstolen. Bestämmelsen ger således inte stöd för att minska ersättningen med hänvisning till den enskildes agerande dessförinnan.

Sammanfattande slutsats

31. Högsta förvaltningsdomstolen finner mot denna bakgrund att det inte finns stöd i regleringen för att, på det sätt som kammarrätten har gjort, sätta ned ersättningen för ombudskostnader med hänvisning till att L.S. genom sitt agerande skulle ha orsakat eller bidragit till processen.

32. De sakfrågor som behandlades i målet i förvaltningsrätten var enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening sådana att det får anses skäligt att L.S. anlitade ombud för att ta till vara sin rätt. Högsta förvaltningsdomstolen bör dock av instansordningsskäl inte pröva frågan om – med bortseende från den grund för begränsning av ersättningen som kammarrätten har tillämpat – den ersättning för kostnader för ombud som förvaltningsrätten har beslutat om är skälig.

33. Kammarrättens dom ska därför upphävas och målet visas åter till kammarrätten för att domstolen i enlighet med det ovan sagda på nytt ska pröva frågan om ersättning för kostnader för ombud i förvaltningsrätten.

Ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen

34. Dödsboet har fått delvis bifall till sitt yrkande och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Dödsboet har därför rätt till ersättning för kostnader i Högsta förvaltnings­domstolen som det skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt.

35. Det i Högsta förvaltningsdomstolen yrkade beloppet avser kostnader för 30 timmars arbete. Arbetet har utförts av ombudet och två biträden till en timkostnad om 6 250 kr (29,6 timmar) och 6 000 kr (0,4 timmar) inklusive mervärdesskatt.

36. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen är det med hänsyn till den bakomliggande materiella frågans svårighetsgrad och dess nära samband med den fråga som varit föremål för Högsta förvaltnings­domstolens prövning skäligt att godta den timkostnad som yrkandet grundas på.

37. Däremot framstår den tid som har lagts ned på de olika arbetsåtgärderna som väl tilltagen och innehållet i dödsboets inlagor går delvis utöver vad som kan anses vara påkallat av frågan i målet. Därutöver begär dödsboet ersättning för kostnad för arbete med fråga om anslutningsöverklagande. Det har inte kommit fram att detta har behövts. Högsta förvaltningsdomstolen finner samman­fattningsvis att skälig tidsåtgång kan uppskattas till 20 timmar.

38. Skälig ersättning bör därmed bestämmas till 125 000 kr inklusive mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen upphäver kammarrättens dom i den del som avser ersättning för kostnader för ombud i förvaltnings­rätten och visar målet åter till kammarrätten för ny prövning i den delen.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar dödsboet efter L.S. ersätt­ning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 125 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Ståhl, Bull, Classon, Gäverth och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Emil Alfredsson.

______________________________

Förvaltningsrätten i Uppsala (2022-12-01, ordförande Hogebrandt):

[Förvaltningsrättens prövning av hur utbetalningen från trusten ska beskattas har här utelämnats.]

Ersättning för kostnader

Den som i ett mål har haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som denne skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt har enligt 43 kap. 1 § första stycket skatteförfarandelagen rätt till ersättning bland annat om den sökandes yrkanden i målet bifalls helt eller delvis.

För att den enskilde ska anses skäligen ha behövt ombud, biträde etc. för att ta till vara sin rätt krävs enligt förarbetena att det ska ha förelegat ett verkligt behov av sakkunnig hjälp. Bedömningen av om så är fallet omfattar i första hand objektiva omständigheter men även subjektiva omständigheter som avser den enskildes förhållanden kan vägas in. Till de objektiva omständigheterna hör främst sakens beskaffenhet, dvs. hur svår den skatterättsliga problemställningen är (HFD 2019 ref. 16).

L.S. har vunnit bifall till sin talan och får skäligen anses ha varit i behov av ombud för att tillvarata sin rätt. Hon har begärt ersättning för ombuds­kostnader i förvaltningsrätten med totalt 879 016 kr inklusive mervärdes­skatt. Yrkandet om ersättning avser totalt 127,2 timmars arbete samt utlägg. Av inlämnade kostnadssammanställningar framgår att arbetet bland annat avser mottagande och genomgång av beslut och yttranden, genom­läsning och sammanställning av rättsfall, konsultation, samt upprättande av yttranden till domstolen.

Vad gäller antalet arbetade timmar gör förvaltningsrätten följande bedöm­ning utifrån inlämnade sammanställningar. Enligt samman­ställningen inlämnad med yttrande daterat den 9 februari 2021 framgår bland annat att ersättning för arbete om 5,4 timmar yrkas för arbete avseende anstånd med betalning av skatt. Frågan om anstånd har inte varit föremål för prövning i nu aktuellt mål och härrör vidare från tiden innan processen påbörjades i förvaltningsrätten. Någon ersättning för arbete hänförligt till anståndsansökan utgår därför inte. Förvaltningsrätten bedömer att även övrig yrkad tid framstår som väl tilltagen. Bland annat har ersättning för 11,6 timmars arbete yrkats avseende sammanställning och genomgång av rättsfall avseende stiftelser, som utförts till en lägre timkostnad av biträdande jurister. Förvaltningsrätten anser med hänsyn till att de två advokater som utfört det övriga arbetet i målet måste anses vara experter med särskild erfarenhet på området, att det arbetet inte kan anses ha varit nödvändigt. Vidare anser förvaltningsrätten att det genomgående redovisats mer tid än vad som skäligen kan ha behövts för arbete med yttranden till förvaltningsrätten. Bland annat har ersättning för arbete med yttranden begärts om drygt 10 timmar den 19 och 22 juli 2019 avseende ett yttrande på ca åtta sidor och 19 timmar den 9 och 10 oktober 2019 avseende ett yttrande på ca 12 sidor. Förvaltningsrätten konstaterar och beaktar att skriftväxlingen har varit omfattande. Förvaltningsrätten anser att båda parter bidragit till omfattningen, där delar av inkomna yttranden rört sig bort från målets aktuella frågor och andra delar berört kärnan och därmed behövt bemötas av motstående part. Förvaltningsrätten beaktar vidare att ombudet till viss del upprepat vad som förts fram redan i handläggningen hos Skatteverket, men även återkommande i yttranden till förvaltningsrätten. Vid en sammantagen bedömning anser förvaltnings­rätten att en skälig tidsåtgång i målet beräknas till 67,5 timmars arbete.

Priset per redovisad arbetad timme som kan ersättas varierar mellan 4 650 kronor och 4 850 kronor exklusive mervärdesskatt i inlämnade specifikationer. Variationen beror bl.a. på att två advokater gemensamt har arbetat med inlagor och utredning. Även om specifikation alltså redovisar tidsåtgången separat för var och en av advokaterna anser förvaltningsrätten att det inte är möjligt att med någon grad av precision avgöra vilken timtaxa som kan hänföras till det arbete som enligt ovanstående stycke inte är ersättningsgill. Förvaltningsrätten har därför i sin bedömning räknat med ett skäligt timpris om 4 800 kronor exklusive mervärdesskatt.

Förvaltningsrätten bedömer att det stämmer väl med kostnadsläget för ombud som är verksamma inom skatteområdet och som har den kompe­tens som krävts för att hantera målets skatterättsliga problemställning. Ersättningsgillt arbete motsvarar följaktligen 67,5 timmar á 4 800 kronor, d.v.s. 324 000 kronor exklusive mervärdesskatt.

Avseende den del av kostnadsanspråket som avser utlägg gör förvalt­nings­rätten följande bedömning. Utläggen avser arbete utfört av Dr S. den 1 juli–31 oktober 2018 och den 5 november 2019, med hänvisning till två fakturor om CHF 12 835,50 respektive CHF 3 708. Enligt förvaltnings­rättens beräkning yrkas ersättning för utläggen med 122 392 kronor exklusive mervärdesskatt. Av inlämnade fakturor framgår inte någon närmare specifikation kring vilket arbete Dr S. har utfört. Det finns dock hand­lingar i målet som skrivits under av honom och av ombudets inlämnade kostnadsspecifikation framgår vidare att kontakter tagits med Dr S., att han konsulterats och att hans utredningar gåtts igenom. Förvaltnings­rätten anser att de handlingar som finns i målet kopplade till Dr S. har haft betydelse för avgörandet i målet. Mot bakgrund av att Dr S. arbete i målet inte närmare preciserats bedömer förvaltningsrätten dock att det omfattande yrkandet om ersätt­ning för utlägget svårligen kan god­kännas i sin helhet. Förvaltningsrätten bedömer att en skälig ersättning i denna del får anses uppgå till hälften, dvs. 62 000 kronor exklusive mervärdes­skatt, av begärt belopp.

Sammanfattningsvis gör förvaltningsrätten följande bedömning. Mot bakgrund av vad som berörts i föregående stycken samt med beaktande av sakfrågans beloppsmässiga storlek, rättsfrågans karaktär och målets art och omfattning bedömer förvaltningsrätten att L.S. får anses skäligen tillgodo­sedd med 482 500 kr inklusive mervärdesskatt för de ombuds­kostnader hon haft hos förvaltningsrätten.

– Förvaltningsrätten beviljar L.S. ersättning för ombudskostnader i för­valt­­nings­rätten med skäliga 482 500 kr inklusive mervärdesskatt.

Kammarrätten i Stockholm (2023-05-30, Lundmark, Åsbrink och Hägglund):

Ersättning för kostnader i förvaltningsrätten

L.S. har vunnit bifall till sin talan i förvaltningsrätten och har haft kost­nader för ombud och utlägg. För att ersättning ska beviljas krävs dock också att det är fråga om kostnader som hon skäligen behövt för att ta till vara sin rätt.

Kammarrätten konstaterar att L.S:s talan till stor del gått ut på att bevisa att innehållet i bildandehandlingarna för den aktuella trusten med tillhör­ande underkonto inte återspeglar den verkliga innebörden. Hon har själv medverkat vid upprättandet av dessa handlingar och får därför antas ha haft insikt om omständigheterna. Hon har därmed genom sitt eget ager­ande orsakat eller i vart fall till stor del bidragit till processen. Kammar­rätten anser därför att hon inte annat än i mycket begränsad omfattning kan anses skäligen ha haft behov av ombud m.m. för att ta till vara sin rätt. Mot bakgrund av detta och med beaktande av ombudens kompetens och erfarenhet av liknande ärenden går de kostnader som ersättning begärts för långt utöver vad som får anses skäligt att ersätta.

Vad gäller ersättning för utlägg konstaterar kammarrätten att den första fakturan från Dr S. avser arbete som till stor del utförts före Skatte­verket fattade det överklagade beslutet. Kostnader för utlägg i den delen kan därför inte ersättas i förvaltningsrätten. I övrigt är det inte specificerat i någon av de två fakturorna vad det utförda arbetet avser. Dödsboet har därför inte visat att dessa kostnader varit nödvändiga.

Kammarrätten bedömer sammantaget att den ersättning som Skatte­verket vidgått motsvarar skälig ersättning. Dödsboets överklagande ska därför avslås och Skatteverkets överklagande bifallas på så sätt att ersätt­ningen i förvaltningsrätten sätts ned till 48 000 kr inklusive mervärdes­skatt.

Ersättning för kostnader i kammarrätten

Kammarrätten har avslagit dödsboets överklagande och bifallit Skatte­verkets överklagande. Målet avser inte en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och det har inte heller kommit fram att det finns synner­liga skäl för ersättning. Ansökan om ersättning för kostnader i kammar­rätten ska därför avslås.

– Kammarrätten bifaller Skatteverkets överklagande och bestämmer att dödsboet efter L.S. ska beviljas ersättning för kostnader i förvaltnings­rätten med 48 000 kr inklusive mervärdesskatt.

Kammarrätten avslår dödsboets överklagande och ansökan om ersätt­ning för kostnader i kammarrätten.

-

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Fråga om ett fåmansföretags förvärv av andelar i ett annat fåmansföretag innebär att företagen ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet, när förvärvet innebar att vinstmedel fördes över till det förvärvade företaget och delägarna i det förvärvande företaget också äger andelar i det förvärvade företaget. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Referat

Bakgrund

1. I syfte att motverka att det som är arbetsinkomst omvandlas till lägre beskattad kapitalinkomst beskattas utdelning på s.k. kvali­ficer­ade andelar i fåmansföretag delvis som inkomst av tjänst. En andel är kvalificerad bl.a. om delägaren under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksam i betydande omfattning i företaget, i ett fåmansföretag som ägs av företaget eller i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet som något av dessa företag.

2. Om det i det fåmansföretag där delägaren har varit verksam finns s.k. utomstående ägare som i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning ska en andel anses vara kvali­ficerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Med betydande omfattning avses ett innehav om minst 30 procent och med utomstående avses i princip alla andra än de som äger kvalificerade andelar i företaget. En person som indirekt äger andelar som skulle ha varit kvalificerade om de hade ägts direkt anses inte som utomstående.

3. Bakgrunden till denna utomståenderegel är att det vid ett betydande utomstående ägande i regel saknas anledning för de verksamma delägarna att omvandla arbetsinkomst till kapital­inkomst i syfte att minska skatten, eftersom dessa delägare i så fall också måste avstå en del av arbetsinkomsten till de utomstående ägarna.

4. N.I. och J.W. äger genom var sitt bolag andelar i Mentimeter AB och är verksamma i betydande omfattning i det bolaget. Bland

övriga delägare i Mentimeter finns sedan 2014 AV Lindbo Invest AB. Under 2018 förvärvade Lindbos då ende ägare tillsammans med sina två barn en viss del av Lindbos innehav i Mentimeter. Under 2021 förvärvade de två barnen andelar i Lindbo. Familjen äger alltså andelar i Mentimeter såväl direkt som indirekt genom Lindbo.

5. N.I. och J.W. överväger att lyfta utdelningar från sina respektive ägarbolag och ansökte om förhandsbesked för att få veta om andelarna i ägarbolagen är kvalificerade och i så fall från vilken tidpunkt de upphör att vara det. I ansökan uppgavs att det utom­stående ägandet i Mentimeter numera överstiger 30 procent men att det, beroende på hur de andelar som direkt och indirekt ägs av Lindbos ägarfamilj ska bedömas, är oklart när den gränsen nåddes. Om dessa andelar ska anses vara ägda av utomstående har det utomstående ägandet enligt ansökan överstigit 30 procent alltsedan juni 2017, men om så inte är fallet passerades den gränsen först under 2022.

6. I ansökan uppgavs vidare att alla i familjen som äger Lindbo är verksamma i betydande omfattning i det bolaget men inte i Mentimeter, att Lindbo vid förvärvet av andelar fört över kapital till Mentimeter samt att alla aktier i Mentimeter har samma röstetal och samma rätt till utdelning.

7. Skatterättsnämnden konstaterade att eftersom N.I. och J.W. är verksamma i betydande omfattning i Mentimeter är deras aktier i respektive ägarbolag kvalificerade andelar förutsatt att utom­stående­regeln inte är tillämplig. Mot bakgrund av att det skett en överföring av vinstmedel från Lindbo till Mentimeter fann nämnden vidare att Mentimeter och Lindbo bedriver samma eller likartad verksamhet och att de andelar i Mentimeter som Lindbos ägarfamilj äger direkt och indirekt därför inte kan anses ägda av utomstående. Eftersom det utomstående ägandet ska ha förelegat under beskatt­nings­året och de fem föregående beskattningsåren blev konsekven­sen av nämndens ställningstagande att utomståenderegeln kan bli tillämplig först efter 2027 och att N.I:s och J.W:s andelar i ägarbolagen därmed är kvalificerade till och med det året.

Yrkanden m.m.

8. N.I. och J.W. yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, ska förklara att andelarna i deras respektive ägarbolag upphör att vara kvalificerade från och med 2023.

9. Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen             

10. Frågan är om ett fåmansföretags förvärv av andelar i ett annat fåmansföretag innebär att företagen ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet, när förvärvet innebar att vinstmedel fördes över till det förvärvade företaget och delägarna i det förvärvande företaget också äger andelar direkt i det förvärvade företaget.

Rättslig reglering m.m.

11. Bestämmelser om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar i fåmansföretag finns i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

12. En andel i ett fåmansföretag är enligt 4 § första stycket 1 och 2 kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett fåmans­företag som ägs av företaget. Av första stycket 3 framgår att en andel också är kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående under den angivna tiden varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet som något av de företag som avses i 1 eller 2.

13. I 5 § första stycket anges att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Med företag avses enligt andra stycket det företag i vilket delägaren varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket. Av tredje stycket följer att den som äger kvali­ficerade andelar i företaget, indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt eller äger kvali­ficerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § inte anses som utomstående.

14. Med betydande omfattning i utomståenderegeln avses ett innehav om minst 30 procent (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704, RÅ 2009 ref. 53 och HFD 2018 not. 24).

15. Syftet med bestämmelserna i 57 kap. inkomstskattelagen är att motverka att personer med höga arbetsinkomster tar ut dessa som lägre beskattad utdelning eller som kapitalvinst i samband med försäljning av andelarna. Omvänt gäller att enbart avkastningen av ägarens och dennes närståendes arbetsinsatser ska träffas av de särskilda reglerna (prop. 1989/90:110 del 1 s. 467 och 469).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

16. N.I:s och J.W:s andelar i respektive ägarbolag är kvalificerade om inte Mentimeter under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren till minst 30 procent har ägts av utomstående. Av lämnade förutsättningar framgår att det som är avgörande för vid vilken tidpunkt andelarna i ägarbolagen upphör att vara kvalificer­ade är om de andelar i Mentimeter som ägs av Lindbo och av den familj som äger och är verksam i betydande omfattning i Lindbo ska anses vara ägda av utomstående. För att så ska vara fallet krävs att Mentimeter och Lindbo inte ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Den bedömningen ska göras i förhållande till delägarna i Lindbo (jfr HFD 2023 ref. 11, punkt 13).

17. Uttrycket samma eller likartad verksamhet tar i huvudsak sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag förs över till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där ett likartat samband föreligger mellan företagen. Det ska inte vara möjligt att undgå de särskilda fåmansföretagsreglernas rättsverkan genom att överlåta hela eller delar av verksamheten till ett annat företag som ägs av den skattskyldige eller någon närstående, samtidigt som den sam­lade verksamheten fortsätter. Om vinstmedel har förts över från ett fåmansföretag till ett annat kan även det medföra att företagen anses bedriva samma eller likartad verksamhet (HFD 2023 ref. 11, punkterna 15 och 16 samt där anmärkta rättsfall).

18. Rättsfallet HFD 2023 ref. 11 gällde en situation som liknar den nu aktuella. Även i det fallet skulle bedömas om andelar i ett fåmansföretag som ägdes av ett bolag som hade fört över vinstmedel till fåmansföretaget kunde anses vara ägda av utom­stående. Liksom i det nu aktuella fallet var delägarna i det bolag som hade fört över vinstmedlen verksamma i betydande omfattning i det bolaget men inte i det fåmansföretag som hade tagit emot vinstmedlen. Till skillnad från i det fall som ska bedömas nu ägde dessa delägare dock inga andelar direkt i det sistnämnda fåmans­företaget.

19. I rättsfallet uttalade Högsta förvaltningsdomstolen att eftersom delägarna i det bolag som hade fört över vinstmedlen inte var verksamma i betydande omfattning i det fåmansföretag som hade tagit emot dem skulle det inte ha funnits någon risk för omvand­ling av arbetsinkomster i det mottagande fåmansföretaget till lägre beskattade kapitalinkomster om andelarna i det sistnämnda företaget hade ägts direkt av dessa delägare. Domstolen framhöll vidare att upparbetade vinstmedel i det mottagande företaget inte heller kunde tas ut som lägre beskattad kapitalinkomst av dessa delägare eftersom de själva inte ägde några andelar i det företaget. Mot den bakgrunden ansågs företagen inte bedriva samma eller likartad verksamhet (HFD 2023 ref. 11, punkt 18).

20. När det gäller det nu aktuella fallet kan – på motsvarande sätt som i rättsfallet – konstateras att den omständigheten att delägarna i Lindbo äger andelar direkt i Mentimeter inte medför att arbets­inkomster i Mentimeter kan omvandlas till lägre beskattade kapital­inkomster eftersom dessa delägare inte är verksamma i Mentimeter. Däremot leder denna omständighet till att upparbetade vinstmedel i Lindbo som har förts över till Mentimeter kan delas ut till dem från Mentimeter. Till skillnad från i rättsfallet kan därmed, om andelarna betraktas som innehavda av utomstående, arbetsinkomster i Lindbo omvandlas till kapitalinkomster från Mentimeter.

21. N.I. och J.W. har dock invänt att det inte finns någon reell risk för att en sådan inkomstomvandling sker eftersom delägarna i Lindbo endast äger en mindre del av andelarna i Mentimeter. De har därvid hänvisat till det resonemang som ligger bakom utomståenderegeln, dvs. att det inte lönar sig att ta ut utdelning i stället för lön om man då måste avstå en betydande del av sina arbets­inkomster till passiva delägare. Högsta förvaltnings­dom­stolen gör i den delen följande överväganden.

22. Bedömningen av om två företag bedriver samma eller likartad verksamhet sker vid prövningen av vilka som äger kvali­ficer­ade andelar och är ett led i att identifiera de delägare som genom arbete har skapat ett företags vinstmedel. Det resonemang som ligger bakom utomståenderegeln, och som tar sikte på fördelningen av vinstmedel mellan aktiva och passiva delägare, är inte relevant vid den bedömningen. När frågan om två företag bedriver samma eller likartad verksamhet ska avgöras talar i stället syftet med bestämmelserna i 57 kap. inkomstskattelagen för att avgörande vikt bör läggas vid vilka delägare som principiellt sett gynnas av att arbetsinkomster omvandlas till kapitalinkomster. I det nu aktuella fallet tillhör delägarna i Lindbo den kretsen delägare, oavsett omfattningen av deras direkta ägande i Mentimeter.

23. Högsta förvaltningsdomstolen finner mot denna bakgrund att Mentimeter och Lindbo ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet och att de andelar i Mentimeter som delägarna i Lindbo äger direkt och indirekt därför inte kan anses vara ägda av utom­stående. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhands­besked.

I avgörandet deltog justitieråden Jäderblom, Ståhl, Bull, Gäverth och Anderson. Föredragande var justitiesekreteraren Gustav Granholm.

______________________________

Skatterättsnämnden (2024-02-20, Eng, ordförande, Bengtsson, Cejie, Dahlberg [skiljaktig], Rubenson, Sundin och Werkell [skiljaktig]):

Förhandsbesked 

Frågorna 1, 3 och 4: Varken indirekt eller direkt ägda andelar ska beaktas vid beräkning av det utomstående ägandet. 

Skatterättsnämndens bedömning

Eftersom sökandena är verksamma i betydande omfattning i Mentimeter är deras aktier i respektive ägarbolag kvalificerade andelar förutsatt att utomståenderegeln inte är tillämplig. Av praxis framgår att regeln även kan tillämpas på andelar i holdingbolag som i sin tur äger andelar i ett annat fåmansföretag där ägaren är verksam i betydande omfattning (jfr RÅ 2007 not. 1).

Utifrån förutsättningarna i ärendet har det efter utgången av beskattningsåret 2022 funnits ett sådant utomstående ägande i Mentimeter som avses i 57 kap. 5 § för det fall samtliga aktier som familjen W. äger beaktas. Vid den bedömningen är det av avgörande betydelse om Lindbo kan anses bedriva samma eller likartad verksamhet som Mentimeter. En prövn­ing av om Mentimeter och Lindbo ska anses bedriva samma eller lik­artad verksamhet ska bedömas i förhållande till delägarna i Lindbo och syftet med bestämmelserna i 57 kap. ska tillmätas avgörande betydelse.

Omständigheterna nu liknar till viss del omständigheterna i HFD 2023 ref. 11 eftersom ett fåmansföretag, med andelsägare som är verksamma i bolaget i betydande omfattning, genom nyemission har förvärvat aktier i ett annat fåmansföretag. I förevarande fall när en extern part erbjudits att investera i ett annat företag saknas anledning att beträffande nyemissionen ha en annan utgångspunkt för bedömningen än den som anges i domen.

Till skillnad mot HFD 2023 ref. 11 finns emellertid i detta ärende även ett direkt ägande i den krets som ska beaktas vid prövningen av utom­stående­regeln och frågan är vilken betydelse detta har för bedömningen.

Utgången i det målet bör bl.a. ha sin förklaring i att inkomster med anledning av arbetsinsatser av delägarna till Y AB1 bedömdes komma att omfattas av bestämmelserna i 57 kap. För delägarna i Lindbo gäller emeller­tid att en del av inkomsterna från Mentimeter riskerar att inte beskattas enligt detta regelverk för det fall bolagen inte bedöms bedriva samma eller likartad verksamhet. Delägarna i Lindbo är inte verksamma i Mentimeter men har enligt utgångspunkterna för bedömningen tillförts vinstmedel som härrör från deras arbetsinsatser i Lindbo.

Vid sådana förhållanden och vid en sådan struktur bör det generellt sett finnas en risk för den typ av inkomstomvandling som regelverket i 57 kap. har till syfte att förhindra. Att det direkta ägandet, som i förevarande fall, har uppkommit först efter en viss tid när det bara fanns ett indirekt ägande, kan sett till syftet med bestämmelserna inte ha någon betydelse. Eftersom det är ett schablonmässigt regelverk kan inte heller den omständigheten att omfattningen av det direkta ägandet i Mentimeter är relativt litet ha någon betydelse.

Det ovan anförda innebär enligt Skatterättsnämndens uppfattning att Mentimeter och Lindbo bedriver samma eller likartad verksamhet. Vid en sådan slutsats går det enligt nämndens mening inte heller att skilja mellan ett direkt och ett indirekt ägande vid beräkning av det utomstående ägandet. Utifrån de redovisade omständigheterna i ärendet innebär detta att utomståenderegeln kan bli tillämplig först efter 2027.

Med ovanstående svar förfaller frågorna 2 och 5.

Dahlberg och Werkell var skiljaktiga och anförde:

Såsom majoriteten konstaterat motsvarar omständigheterna i detta fall omständigheterna i HFD 2023 ref. 11 med den skillnaden att passiva del­ägare äger aktier såväl direkt som indirekt. Vidare ska beaktas att Högsta förvaltningsdomstolen i domen uttalar att prövningen av om företag ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet ska göras i förhållande till delägare i det bolag som i detta fall motsvarar Lindbo.

Det är emellertid enligt vår mening svårt att motivera att beskattnings­situationen för de delägare som är verksamma i betydande omfattning i Mentimeter ska bli olika beroende på om företagets passiva delägare äger aktierna endast indirekt eller såväl indirekt som direkt. Motivet till utomståenderegeln gör sig gällande i lika hög grad i båda situationerna och det är heller inte någon skillnad vad gäller risken för omvandling av arbetsinkomster hänförliga till arbetsinsatser i Mentimeter i något av fallen. Om det vid en sådan struktur kan finnas risk för inkomstomvandling gäller det i så fall arbete som rör ett annat fåmansföretags verksamhet och ytterst andra delägares beskattning än sökandenas. Detta kan inte vara en omständighet som ska påverka bedömningen i nu aktuellt sammanhang.

En sådan slutsats är enligt vår mening förenlig med Högsta förvaltn­ings­domstolen bedömning i ovan angivna dom eftersom domen bör tolkas som att prövningen av vad som är samma eller likartad verksamhet i viss mån är en annan vid tillämpning av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § jämfört med en prövning i övrigt enligt 4 §.

Det ovanstående innebär att samtliga aktier som ägs av familjen W. ska beaktas vid beräkning av det utomstående ägandet.

Med detta svar förfaller frågorna 3 och 4 men det krävs en prövning av om sökandens andelar ändå ska anses som kvalificerade till följd av särskilda skäl (fråga 2).

Bestämmelsen om särskilda skäl syftar till att förhindra att utom­stående­regeln kringgås och innebär att den skattskyldige ska redovisa omständig­heter som på något sätt skulle kunna leda till obehöriga skatte­förmåner trots att ägarförhållandena talar mot att sådana förmåner skulle uppkomma. Som exempel på vad som kan vara särskilda skäl nämns i förarbetena förekomsten av aktier som ger olika utdelning och inbördes avtal som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 704).

Enligt förutsättningarna i ärendet ger aktierna i Mentimeter lika rätt till utdelning och det finns inte heller några inbördes avtal eller liknande som reglerar den faktiska fördelningen av resultatet som kan föranleda otillbörliga skatteförmåner.

Omständigheterna i övrigt är inte heller sådana att det är fråga om något kringgående av utomståenderegeln gällande Mentimeter.

1 Y AB motsvarar Lindbo i det nu aktuella fallet (red. anm.).

KontaktFrågor och svarTillgänglighetPrenumerera på RSS-flöde

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet