Regeringsrätten

Skattereduktion för utförd installation av grön teknik kan medges för utgifter för en laddningsbox som förutom laddningspunkt till elfordon även har en funktion för dubbelriktad laddning. Förhandsbesked om inkomstskatt.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 18 juni 2025 följande dom (mål nr 1414-25).

Bakgrund

1. Den som har haft utgifter för utförd installation av grön teknik kan ha rätt till skattereduktion. Med installation av grön teknik avses bl.a. installation av vissa typer av laddningspunkter till elfordon. Skattereduktionen baseras på utgifterna för arbete och material och får uppgå till högst 50 000 kronor för ett beskattnings­år. 

2. K.B. planerar att installera en laddningspunkt till elfordon och överväger att köpa en laddningsbox som förutom laddningspunkt även har en funktion för dubbelriktad laddning.

3. Med dubbelriktad laddning avses att elflödets riktning kan vändas, så att det går från batteriet till den laddningspunkt som fordonets batteri är anslutet till. Innebörden av detta är att elektri­citet kan flöda både från nätet till batteriet och i motsatt riktning. Elektricitet från fordonsbatteriet kan därmed användas för andra ändamål än för drift av fordonet. 

4. Funktionen för dubbelriktad laddning är en integrerad del i den laddningsbox som K.B. överväger att köpa. Det är en relativt ny produkt på marknaden och den är dyrare än traditionella laddnings­boxar. 

5. Genom en ansökan om förhandsbesked ville K.B. få veta om han kan få skattereduktion för installation av grön teknik för materialkostnaden för laddningsboxen även om den också kommer att användas för att ta elektricitet från fordonsbatteriet. 

6. Skatterättsnämnden fann att skattereduktion kan medges för installation av en laddningsbox som, förutom laddningspunkt, även innehåller en integrerad funktion för dubbelriktad laddning.

Yrkanden m.m.

7. Skatteverket yrkar i första hand att förhandsbeskedet ska ändras på så sätt att skattereduktion medges med skäligt belopp motsvaran­de kostnaden för att installera en laddningspunkt utan funktion för dubbelriktad laddning och i andra hand att ingen skattereduktion medges. Skatteverkets uppfattning är att funktionen för dubbel­riktad laddning inte är skattereduktionsgrundande och att detta gäller oavsett om den installeras separat eller om den ingår som en del i en reduktionsgrundande produkt. 

8. K.B. anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet
Rättslig regleringm.m.

9. I 67 kap. 36–45 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) finns bestäm­melser om skattereduktion för utgifter för utförd installation av grön teknik. Med installation av grön teknik avses bl.a. enligt 38 § 3 installation av laddningspunkt till elfordon under förutsättning att laddningspunkten uppfyller vissa krav. 

10. Av 36 § fjärde stycket framgår att utgifterna för installation av grön teknik utgörs av det debiterade beloppet för arbete och material inklusive mervärdesskatt. Den sammanlagda skattereduk­tionen får enligt 45 § andra stycket uppgå till högst 50 000 kronor för ett beskattningsår.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

11. Inkomstskattelagens bestämmelser om skattereduktion för installation av grön teknik infördes 2020 och ersatte flera förord­ningar om stöd till privatpersoner för vissa installationer. Av förarbete­­na framgår att skattereduktionen skulle omfatta samma slags installationer som berättigade till stöd enligt de olika stödför­ordningarna, och definitionerna av de stödberättigande åtgärderna överfördes i allt väsentligt till inkomstskattelagen (prop. 2020/21:1 Förslag till statens budget, finansplan och skattefrågor s. 291). 

12. Förordningen (2017:1318) om bidrag till privatpersoner för installation av laddningspunkt till elfordon var en av de förordning­ar som bestämmelserna i inkomstskattelagen ersatte. Av 4 § i för­ordningen framgick att de bidragsberättigande kostnaderna var de material- och arbetskostnader som behövdes för att installera ladd­ningspunkten, såsom kostnader för laddbox och framdragning av el. 

13. Av det anförda följer att utgifter för laddningsbox kan ligga till grund för skattereduktion under förutsättning att laddnings­boxen behövs för att installera en sådan laddningspunkt som avs­es i 67 kap. 38 § 3 inkomstskattelagen. Något stöd för att begränsa rätten till skattereduktion på den grunden att laddnings­boxen, förutom laddningspunkt, även har en funktion för dubbelriktad laddning finns inte. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska där­med fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens för­hands­­besked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Baran, von Essen och Nilsson. Föredragande var justitiesekreteraren Daniel Brohall.

______________________________

Skatterättsnämnden (2025-03-03, Cejie, Dahlberg, Eng, ordförande, Hellenius, Sundin, Werkell och Östman Johansson.):
Förhandsbesked

Skattereduktion medges för installation av en laddningsbox som, förutom laddningspunkt, även innehåller en integrerad funktion för dubbelriktad laddning. 

Skatterättsnämndens bedömning 

Vilket arbete och material som ingår i en installation av grön teknik och berättigar till skattereduktion framgår inte närmare av lagtexten. Reduk­tionen ska dock omfatta samma slags installationer som tidigare bidrag på området och laddningsbox utgör en sådan kostnad som typiskt sett ingår i underlaget för stöd till installation av laddningspunkt. 

Frågan i ärendet är om skattereduktion ska medges för kostnaden för en laddningsbox som, utöver själva laddningspunkten, innehåller andra funk­tioner. 

Teknikutvecklingen möjliggör att flera funktioner kan byggas in i en laddningsbox än vad som är nödvändigt för att ladda elfordon. Utrustning­en kan alltså bli mer avancerad än vad som behövs för att uppnå stödets ursprungliga syfte att göra det enklare och billigare för hushåll att installera laddningspunkter och på så sätt bidra till omställningen av hållbara transporter (prop. 2017/18:1, Utgiftsområde 20 s. 105). Vilka funktioner som i framtiden kan komma att byggas in i laddningsboxar och vilka kostnader det medför om sådan utrustning i sin helhet ingår i under­laget för skattereduktion är också svårt att överblicka. 

I 67 kap. 45 § IL finns emellertid ett takbelopp för hur mycket skatte­reduktion som kan medges årligen. Regelsystemet innehåller således i sig en mekanism som begränsar möjligheten till skattereduktion för avancerad utrustning eller i övrigt kostsamma material- och arbetskostnader till en nivå som lagstiftaren funnit lämplig. Det finns enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte anledning att därutöver begränsa underlaget för skatte­reduktion för viss utrustning till skäligt belopp. 

Skattereduktion ska därför medges även för laddningsbox med inte­grerad funktion för dubbelriktad laddning.

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

HFD 2025 Ref 32

För att en överlåtelse av tillgångar i samband med en verksamhetsöverlåtelse inte ska vara föremål för mer-värdesskatt krävs att mottagaren skulle ha rätt till avdrag för eller återbetalning av den skatt som annars skulle ha tagits ut. Fråga om detta krav är förenligt med mervärdes-skattedirektivet. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

5 kap. 38 § mervärdesskattelagen (2023:200)

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 5 juni 2025 följande dom (mål nr 507-25).

Bakgrund
1. Leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster är som utgångspunkt föremål för mervärdesskatt. En överlåtelse av till-gångar i en verksamhet i samband med att verksamheten överlåts anses enligt 5 kap. 38 § mervärdesskattelagen (2023:200), ML, inte som en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster. Detta gäller dock endast under förutsättning att den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen skulle vara avdragsgill för mottagaren av tillgångarna eller att mottagaren skulle vara berättigad till återbetalning av skatten.
2. Hedvig AB bedriver en från skatteplikt undantagen verksam-het i form av försäkringsförmedling. Bolaget avser att överlåta verksamheten till sitt helägda dotterbolag, Hedvig Försäkring AB. Överlåtelsen är avsedd att omfatta samtliga tillgångar som är knutna till förmedlingsverksamheten, däribland egenupparbetade im-materiella tillgångar, inventarier, kundregister, personal, varumärke och befintliga avtal.
3. Hedvig ansökte om förhandsbesked för att få veta om över-låtelsen av tillgångar till dotterbolaget omfattas av bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelser eller om överlåtelsen ska anses som en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster.
4. Skatterättsnämnden kom fram till att bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML inte kan tillämpas på den aktuella överlåtelsen av till-gångar. Skatterättsnämnden motiverade beslutet med att överlåtel-sen inte uppfyller villkoret om att mottagaren skulle ha rätt till avdrag för den ingående skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen eftersom dotterbolaget endast bedriver från skatteplikt undantagen verksamhet.

Yrkanden m.m.
5. Skatteverket och Hedvig AB yrkar att Högsta förvaltnings-domstolen ska förklara att bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML är tillämplig på överlåtelsen.
Skälen för avgörandet
Rättslig reglering m.m.
6. Av 3 kap. 1 § 1 och 3 ML framgår att leverans av varor och till-handahållande av tjänster mot ersättning som görs inom landet av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är föremål för mervärdesskatt.
7. I 5 kap. 38 § första stycket ML anges att en sådan överlåtelse av tillgångar i en verksamhet som sker i samband med att verksam-heten överlåts inte anses som en leverans av varor eller ett tillhanda-hållande av tjänster. Enligt andra stycket gäller första stycket under förutsättning att den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåt-elsen skulle vara avdragsgill för mottagaren av tillgångarna eller att mottagaren skulle vara berättigad till återbetalning av denna skatt.
8. Bestämmelserna i 5 kap. 38 § ML motsvaras av artiklarna 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).
9. I artikel 19 första stycket anges att vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot ersättning eller gratis eller som tillskott till ett företag, får medlems-staterna anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe.
10. Av artikelns andra stycke framgår att medlemsstaterna får, i fall där mottagaren inte till fullo är beskattningsbar, vidta de åt-gärder som är nödvändiga för att hindra snedvridning av konkur-rensen. De får också anta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt genom utnyttjande av artikeln.
11. Enligt artikel 29 ska artikel 19 tillämpas på motsvarande sätt på tillhandahållande av tjänster.
Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
12. Den i ansökan om förhandsbesked beskrivna överlåtelsen av tillgångar från Hedvig till Hedvig Försäkring sker i samband med en sådan verksamhetsöverlåtelse som avses i 5 kap. 38 § första stycket ML. Enligt lämnade förutsättningar saknar Hedvig För-säkring avdragsrätt för ingående mervärdesskatt och har inte heller rätt till återbetalning av sådan skatt. Överlåtelsen uppfyller därmed inte villkoret i 5 kap. 38 § andra stycket ML om att mottagaren skulle ha rätt till avdrag för eller återbetalning av den skatt som annars skulle ha tagits ut. Frågan är om detta villkor är förenligt med mervärdesskattedirektivet.

13. Av EU-domstolens praxis framgår att artikel 19 andra stycket i direktivet är uttömmande såvitt avser under vilka förutsättningar en medlemsstat, som använder sig av valmöjligheten enligt artikel 19 första stycket, kan begränsa tillämpningen av regeln att leverans inte har skett (se EU-domstolens domar i mål C-444/10, Schriever, EU:C:2011:724, punkt 21 samt mål C-497/01, Zita Modes, EU:C:2003:644, punkt 30).

14. För att 5 kap. 38 § andra stycket ML ska anses hålla sig inom det handlingsutrymme som direktivet medger krävs, såvitt nu är av intresse, att kravet på mottagarens rätt till avdrag för eller åter-betalning av mervärdesskatt kan betraktas som en nödvändig åtgärd för att hindra snedvridning av konkurrensen.
15. Skatteverket och Hedvig anser att kravet i 5 kap. 38 § andra stycket går utöver vad som är nödvändigt för att hindra snedvrid-ning av konkurrensen i det fall då både överlåtaren och mottagaren saknar avdragsrätt.
16. Högsta förvaltningsdomstolen delar inte parternas uppfatt-ning. Om mervärdesskatt inte erläggs i ett fall som detta kan mot-tagaren nämligen komma att få en konkurrensfördel jämfört med andra aktörer som utför samma slags skattebefriade transaktioner men med användning av tillgångar som förvärvats på annat sätt än genom en verksamhetsöverlåtelse eftersom de är tvungna att betala skatt på förvärven och övervältra den på sina kunder.
17. En sådan risk för konkurrenssnedvridning skulle i synnerhet kunna uppkomma om överlåtelsen omfattar tillgångar som inte har varit föremål för mervärdesskatt i tidigare led, exempelvis egen-upparbetade immateriella tillgångar. Ett annat exempel är att över-låtaren redan har kunnat övervältra den skatt som tidigare betalats på sina kunder, vilket får till följd att skatten inte ingår som en kostnadskomponent vid den senare verksamhetsöverlåtelsen.
18. Mot den angivna bakgrunden finner Högsta förvaltnings-domstolen att 5 kap. 38 § andra stycket ML kan motiveras utifrån behovet att hindra snedvridning av konkurrensen. Att bestämmelsen i någon mån är utformad som en schablon-bestämmelse får anses vara sakligt motiverat och förenligt med direktivet. I detta sammanhang bör särskilt beaktas att syftet med artikel 19 är att undvika att mottagarens likviditet belastas med en stor skattebörda som mottagaren under alla omständigheter har rätt att få tillbaka genom avdrag för den ingående mervärdesskatten (se EU-domstolens dom i mål C-651/11, X BV, EU:C:2013:346, punkt 41 och där angiven rättspraxis). Syftet är alltså inte att hindra att icke avdragsgill skatt tas ut.
19. En tillämpning av 5 kap. 38 § andra stycket i enlighet med bestämmelsens ordalydelse strider alltså inte mot mervärdes-
skattedirektivet. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.
I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Askersjö, Baran och Westberg. Föredragande var justitiesekreteraren Jonas Ljungberg.
______________________________
Skatterättsnämnden (2025-01-28, Bohlin, Fored, Harmsen Hogendoorn, ordförande, Olsson, Sandberg Nilsson [skiljaktig], Tunudd och Östman Johansson):
Förhandsbesked
Bestämmelsen i 5 kap. 38 § mervärdesskattelagen (2023:200) kan inte tillämpas på den aktuella överlåtelsen av tillgångar.
Skatterättsnämndens bedömning
För att överlåtelsen ska kunna omfattas av 5 kap. 38 § ML ska två förut-sättningar vara uppfyllda. Dels ska det vara fråga om en överlåtelse av tillgångar t.ex. i samband med att en verksamhet överlåts, dels ska den ingående skatt som annars skulle tagits ut på överlåtelsen vara avdragsgill för mottagaren.
Eftersom Bolaget ska överlåta samtliga tillgångar till dotterbolaget som ska driva verksamheten vidare anser Skatterättsnämnden att den första förutsättningen i 5 kap. 38 § första stycket ML är uppfylld.
Därefter uppkommer frågan om den andra förutsättningen är uppfylld.
Av artikel 19 andra stycket i mervärdesskattedirektivet följer att medlemsstaterna, i fall där mottagaren inte till fullo är beskattningsbar (inte enbart genomför beskattade transaktioner), får vidta de åtgärder som är nödvändiga för att hindra snedvridning av konkurrensen. De får också anta åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt genom utnyttjande av artikeln.
Den svenska lagstiftaren har valt att med stöd av artikel 19 andra stycket i direktivet begränsa tillämpligheten av bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML första stycket genom att i andra stycket ange förutsättningen att den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen skulle vara avdragsgill för mottagaren av tillgångarna eller att mottagaren skulle vara berättigad till återbetalning av denna skatt.
Enligt Skatterättsnämndens mening anger den aktuella bestämmelsen i ML således klart och tydligt att en förutsättning för att tillämpa bestäm-melsen är att den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen skulle ha varit avdragsgill för mottagaren. Eftersom dotterbolaget endast bedriver från skatteplikt undantagen verksamhet skulle rätt till avdrag för ingående
skatt inte förelegat för dotterbolaget. Bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML är därför inte tillämplig på Bolagets överlåtelse av tillgångar till dotterbolaget.

Sandberg Nilsson var, med instämmande av föredraganden Korpinen, skiljaktig och anförde:
Vi anser till skillnad från majoriteten att Bolagets överlåtelse av till-gångarna till dotterbolaget inte ska anses som en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster av följande skäl.

Generaladvokaten konstaterade, i sitt förslag till avgörande i Zita Modes, att lydelsen "inte är skattskyldig fullt ut" även ska anses omfatta situationer när mottagaren inte är skyldig att betala någon skatt alls. Konstaterandet görs bland annat mot bakgrund av att avdragssystemet är konstruerat för att undvika en kumulativ effekt och att syftet är att undvika att belasta mottagarens likviditet. Generaladvokaten framhöll även att förenklingen innebär att värderingsproblem av olika tillgångar undviks. I syfte att främja den fria konkurrensen ska bestämmelsen hindra vissa aktörer från att undgå sådan skatt under omständigheter som är jämförbara med dem under vilka andra aktörer skulle vara tvungna att betala skatten och övervältra den på sina kunder (förslag till avgörande i Zita Modes, C-497/01, EU:C:2002:551, punkt 21-32).
EU-domstolen konstaterade sedan i Zita Modes att medlemsstaterna kan, från regeln om att leverans inte har skett, undanta överföring av samtliga tillgångar till en mottagare som inte är skattskyldig person i den mening som avses i sjätte direktivet eller som endast är skattskyldig avseende en del av sin verksamhet, om detta är nödvändigt för att undvika konkurrenssnedvridning. Denna bestämmelse ska anses uttömmande såvitt gäller under vilka förutsättningar en medlemsstat som använder sig av valmöjligheten kan begränsa tillämpningen att leverans inte har skett (Zita Modes, punkt 30).
Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att mervärdesskattelagens bestämmelse om verksamhetsöverlåtelser ska tolkas mot bakgrund av artikel 19 i direktivet (HFD 2021 not. 26, punkt 36). Högsta förvaltnings-domstolens uttalande torde avse hela bestämmelsen även om frågan om mottagarens rätt till avdrag för ingående skatt eller om den, enligt nu-varande lydelse, skulle ha varit avdragsgill för mottagaren inte specifikt aktualiserades i målet.
Enligt vår mening är 5 kap. 38 § andra stycket ML formulerad på ett sådant sätt att den kan anses lämna utrymme för en EU-konform tolkning. Av förarbetena framgår inte heller annat än att lagstiftaren med bestämmelsen åsyftat att genomföra 19 och 29 i direktivet såsom dessa tolkats av EU-domstolen (prop. 2022/23:46 s. 376).
Det torde även vara möjligt att tillämpa direktivet med direkt effekt. För att en bestämmelse i direktivet ska ha direkt effekt ska bestämmelsen vara klar, precis och ovillkorlig. En bestämmelse anses inte ovillkorlig om den ger medlemsstaterna frihet att inskränka en rättighet eller valfrihet när det gäller tillämpning av bestämmelserna.
Aktuell bestämmelse är valfri för medlemsstaterna att införa men om den införs så får tillämpningen begränsas endast om överlåtelsen medför en snedvridning av konkurrensen eller skatteundandragande.

Enligt vår mening föreligger det inte någon risk för snedvridning av konkurrensen eftersom Bolaget ska överlåta hela verksamheten till dotter-bolaget som ska driva samma verksamhet vidare (a going concern).
Eftersom Bolaget inte har haft rätt till avdrag för ingående skatt är tillgångarna belastade med mervärdesskatt. Om bestämmelsen inte är tillämplig och Bolaget ska redovisa utgående skatt på tillgångarna vid överlåtelsen till dotterbolaget innebär det att ej avdragen ingående skatt ingår i beskattningsunderlaget. Det leder till kumulativa effekter vilket strider mot syftet med bestämmelsen.
En sådan tillämpning skulle också innebära att överlåtelser och om-struktureringar inom verksamheter med endast från skatteplikt undantagna transaktioner behandlas ofördelaktigare än helt eller delvis skattepliktiga verksamheter.
Vi anser därför att Bolagets överlåtelse av tillgångar till dotterbolaget omfattas av 5 kap. 38 § ML.

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 26 maj 2025 följande dom (mål nr 307-24 och 308­-24). 

Bakgrund

1. Ett bolag som bedriver näringsverksamhet ska vid beräkningen av resultatet av verksamheten dra av de utgifter som bolaget haft för att förvärva och bibehålla inkomsterna i verksamheten som kostnad. Vidare får avdrag göras för den ingående mervärdesskatt som hänför sig till sådana utgifter. 

2. OneMed Sverige AB (OneMed) är ett rörelsedrivande bolag inom OneMed-koncernen. Bolagets verksamhet består i partihandel med medicinsk utrustning och apoteksvaror. Under 2018 anlitade OneMeds moderbolag, OneMed Holding AB (Holding), ett konsultbolag med uppdrag att effektivisera OneMeds verksamhet och förbättra dess lönsamhet inför en avyttring av koncernen. Syftet med de inköpta konsulttjänsterna var att de skulle leda till att värdet på OneMed-koncernen steg och på så sätt maximera ägarnas vinst när koncernen avyttrades. Konsultbolagets arvode baserades till viss del på priset vid en sådan avyttring. OneMed-koncernen av­yttrades under 2019. Holding fakturerades konsultarvodet och vidarefakturerade arvodet till OneMed. 

3. OneMed medgavs enligt grundbeslut avdrag vid inkomst­beskattningen för konsultarvodet på ca 43 miljoner kr och vid mervärdesbeskattningen för den ingående mervärdesskatt på strax under 11 miljoner kr som var hänförlig till arvodet. 

4. Efter omprövning beslutade Skatteverket att neka OneMed av­drag för konsultarvodet vid inkomstbeskattningen och den ingående skatten vid mervärdesbeskattningen, samt påförde skattetillägg avseende mervärdesskatten. Som motivering angavs följande. Kon­sultarvodet är ingen kostnad i bolagets verksamhet utan i stället de tidigare ägarnas kostnad för försäljningen av OneMed-koncern­en. Syftet med konsultuppdraget har varit att ägarna vid en försäljning av koncernen skulle få ett så högt pris som möjligt. Konsultbolaget skulle inte ha fått fullt betalt om ägarna till koncernen inte hade fått önskat pris. Det är ägarna som har gett uppdraget till konsultbolaget och det framgår att uppdraget hade en tydlig inriktning på för­säljningen av koncernen. 

5. OneMed överklagade till Förvaltningsrätten i Göteborg och vidare till Kammarrätten i Göteborg som båda gjorde samma bedömning som Skatteverket.

Yrkanden m.m.

6. OneMed Sverige AB yrkar att avdrag ska medges för konsult­arvodet och den ingående mervärdesskatten i enlighet med ingivna deklarationer samt att beslutet om skattetillägg ska upphävas. Bolaget yrkar vidare ersättning för kostnader i förvaltningsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen med sammanlagt 585 805 kr. Bolaget anför följande. 

7. Konsulttjänsterna har avsett åtgärder för att minska bolagets kostnader och därmed öka dess beskattningsbara resultat och de har inte till någon del avsett själva avyttringen av OneMed-koncernen. Konsultarvodet har belastat bolagets resultat och det är ostridigt att arvodet är av sådan karaktär att det skulle ha varit avdragsgillt i näringsverksamheten om det hade saknat koppling till ägarnas av­yttring av koncernen. 

8. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås men vitsordar att bolaget beviljas ersättning för kostnader med sammanlagt 315 000 kr. Skatteverket anför följande. 

9. Det får förutsättas att ägarna hade ett avgörande inflytande över avtalet med konsultbolaget. Konsultuppdraget var hårt knutet till ägarna och en i tiden närliggande försäljning av OneMed-koncernen. Avtalet och de faktiska omständigheterna talar för att konsultuppdraget i första hand har ingåtts för att tillgodose ägarnas önskemål om avkastning och att det var ett led i försäljningen av OneMed-koncernen.

Skälen för avgörandet
Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen

10. Frågan är om utgifter för konsulttjänster som avser effektiv­iseringen av ett företags verksamhet inför avyttringen av den koncern som företaget ingår i utgör en kostnad i företagets näringsverksamhet eller om utgifterna är hänförliga till avyttringen av koncernen.

Rättslig regleringm.m.

11. För inkomstslaget näringsverksamhet gäller enligt 16 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad. 

12. Den 1 juli 2023 trädde mervärdesskattelagen (2023:200) i kraft. Av övergångsbestämmelserna till den lagen följer att det är den tidigare mervärdesskattelagen (1994:200) som är tillämplig. Enligt 8 kap. 3 § första stycket i 1994 års lag får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamhet­en. Motsvarande bestämmelse finns i den nya lagen.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
Inkomstskatt 

13. Av utredningen i målen framgår att OneMed har betalat för tjänster som konsultbolaget utfört och tillhandahållit OneMed. Tjänsterna har bestått i att göra en genomgång av OneMeds kostnadsstruktur och funktioner, identifiera möjliga besparingar samt föreslå, och vara behjälplig med genomförandet av, konkreta kostnadsbesparingsåtgärder. Arvodet var till viss del beroende av att försäljningen av OneMed-koncernen genomfördes inom viss tid och till visst pris. Konsulttjänsterna köptes främst med anledning av att de dåvarande ägarna skulle avyttra OneMed-koncernen. 

14. Skatteverket anser att konsultkostnader av det nu redovisade slaget och med det syftet inte utgör utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster i bolagets näringsverksamhet utan är hänförliga till ägarnas försäljning av koncernen. 

15. Uttrycket ”utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster” inbegriper inte endast sådana utgifter som har ett samband med näringsidkarens intäkter, dvs. som avser förvärv av varor och tjänster för att skaffa intäkter, utan även sådana utgifter som avser åtgärder för att minska utgifter i verksamheten (se t.ex. RÅ 1986 ref. 128). Det är således tillräckligt för rätten till avdrag att utgiften har samband med näringsidkarens verksamhet. När det gäller ett aktiebolag föreligger vidare en klar presumtion för att dess utgifter uppfyller villkoret för avdragsrätt (jfr RÅ 2000 ref. 31). 

16. I målen aktuella tjänster har avsett OneMeds verksamhet. Det förhållandet att ägarna av OneMed-koncernen har gynnats ekonomiskt av effektiviseringen av OneMeds verksamhet och dess ökade lönsamhet saknar betydelse eftersom det ligger i sakens natur att ett bolags lönsamhet – eller bristande lönsamhet – alltid avspeglas i värdet på aktierna i bolaget. Att det var OneMeds moderbolag som anlitade konsultbolaget inför en förestående avyttring av OneMed-koncernen och att konsultarvodet delvis var beroende av vilket pris som uppnåddes vid avyttringen saknar också betydelse. 

17. Av det anförda följer att utgifterna för konsulttjänsterna utgör en kostnad i OneMeds näringsverksamhet. Bolaget ska därför med­ges avdrag för utgifterna. Underinstansernas avgöranden vad avser inkomstskatt ska således upphävas. 

Mervärdesskatt och skattetillägg 

18. Eftersom utgifterna för konsulttjänsterna utgör en kostnad i OneMeds verksamhet ska avdrag medges även för den ingående mervärdesskatt som är hänförlig till utgifterna. Underinstansernas avgöranden vad avser mervärdesskatt och skattetillägg ska således också upphävas.

Ersättning för kostnader 

19. OneMed har fått bifall till sitt överklagande och målen avser en fråga som har betydelse för rättstillämpningen. Bolaget har därför rätt till ersättning för sina kostnader i målen. 

20. Vid en sammantagen bedömning finner Högsta förvaltnings­domstolen att yrkat belopp är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen upphäver underinstansernas av­göranden om inkomstskatt, mervärdesskatt och skattetillägg samt förvaltningsrättens och kammarrättens avgöranden om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten. 

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar OneMed Sverige AB ersätt­ning för kostnader i förvaltningsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen med 585 805 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Baran, Nilsson och Westberg. Föredragande var justitiesekreteraren Gustav Granholm.

______________________________

Förvaltningsrätten i Göteborg (2023-03-22, ordförande Jarnevall):

Av utredningen i målen framgår ostridigt följande. Bolaget var dotterbolag till One MedHolding AB, som i sin tur var dotterbolag till OneMed AB, vilket ägdes av det brittiska bolaget 3i. En avyttring av koncernen var planerad och föranledd av att bolagets största kund avslutat sitt kontrakt. För att bl.a. maximera vinsten vid en försäljning anlitade OneMed Holding AB ett konsultbolag vars arvode delvis utgick enbart under förutsättning att en avyttring kom till stånd. Enligt avtalet med konsulten bestod konsulternas uppdrag i huvudsak av att förstärka bolagets likviditet och minska kostnader. OneMed Holding AB har vidarefakturerat kostnader för konsulttjänsterna till bolaget.

Det förvaltningsrätten i huvudsak har att pröva är om bolaget ska med­ges avdrag för kostnad och ingående mervärdesskatt avseende det konsult­arvode som OneMed Holding AB har vidarefakturerat till bolaget. 

Skatteverkets beslut är fattat inom ramen för det ordinarie förfarandet. Huvudprincipen är då att bevisbördan ligger på den skattskyldige beträffande avdrag (RÅ 2001 ref 22 I och II). Utredningen och bevisningen måste ha sådan kvalitet att det framstår som sannolikt att det förhåller sig på det sätt som den skattskyldige påstår. 

Inkomstbeskattning och mervärdesskatt 

Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster i en näringsverksamhet ska dras av som kostnad vid inkomstbeskattningen (16 kap. 1 § inkomst­skattelagen [1999:1229]). 

Enligt praxis kan vissa inkomster och utgifter anses ha ett sådant samband med avyttring eller förvärv av tillgångar att de inte ska beaktas vid den löpande beskattningen utan i stället ingå i kapitalvinstberäkningen när tillgången avyttras. 

Ett bolags kostnader som direkt sammanhänger med förvärv av aktier i andra bolag, däri inräknat kostnader för samarbetsavtal eller liknande överenskommelser som utgör ett led i aktieförvärvet, får inte dras av som en löpande utgift i näringsverksamheten (Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden RÅ 1970 Fi 2071, RÅ 1992 ref. 55 och RÅ 1994 ref. 18 samt prop. 1996/97:154 s. 45 ff). 

Om en utgift inte direkt sammanhänger med upprättandet av förvärvs­avtal vid förvärv av aktier, eller på annat sätt har haft betydelse för att ett aktieförvärv ska komma till stånd, utgör utgiften inte ett led i förvärvet (HFD 2018 ref. 37).

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv i verksam­heten (8 kap. 3 § mervärdesskattelag [1994:200]). 

Förvaltningsrättens bedömning. 

Konsultuppdraget bestod bl.a. av att förstärka bolagets likviditet och minska kostnader. Även om konsultavtalet är ett i förhållande till av­yttringen självständigt avtal och utförda tjänster har varit till nytta för bolaget, har utgifterna sannolikt haft betydelse för och varit ett led i den avyttring av koncernen som kommit till stånd på så sätt att utgifterna inte är att hänföra till löpande kostnader i bolagets verksamhet. Förvaltnings­rätten har vid denna bedömning beaktat att ägarbolaget haft en avsikt att avyttra koncernen, att det bakomliggande syftet med konsultuppdraget ostridigt varit att maximera vinsten vid denna avyttring, att uppdrags­tagarens ersättning i inte obetydlig omfattning varit villkorad av att en försäljning av koncernen kom till stånd, samt den korta tidsrymd som förflutit mellan avtalets ingående och 3i:s avyttring av aktierna. Eftersom bolaget därmed inte gjort sannolikt att det är fråga om utgifter i bolagets verksamhet kan bolaget varken medges kostnadsavdrag eller avdrag för ingående mervärdesskatt. 

Överklagandet ska därför avslås i denna del. 

Skattetillägg 

Skattetillägg ska bl.a. tas ut av den som på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning. En uppgift ska anses vara oriktig om det klart framgår att en lämnad uppgift är felaktig, eller om en uppgift som ska lämnas till ledning för beskattningen har utelämnats (49 kap. 4-5 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL).

Skatteverket har bevisbördan för att oriktig uppgift lämnats. Beviskravet är högre än vad som gäller vid det ordinarie förfarandet (prop. 2002/03:106 s. 233), och kan benämnas som mycket sannolikt. 

Om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp kan hel eller delvis befrielse från skattetillägg medges (51 kap. 1 § SFL). 

Genom att redovisa ingående mervärdesskatt med för höga belopp har bolaget, även med beaktande av det högre beviskrav som gäller, lämnat oriktig uppgift som medför att skattetillägg ska tas ut. Vad bolaget anför medför inte att det framstår som oskäligt att påföra skattetillägg. Inte heller i övrigt har något skäl för befrielse från skattetillägg kommit fram. 

Överklagandet ska därmed avslås även i denna del. 

Ersättning för kostnader 

Skattskyldig som haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som han eller hon skäligen behövt för att ta tillvara sin rätt, har rätt till ersättning om yrkandena bifalls helt eller delvis, om ärendet eller målet avser en fråga av betydelse för rättstillämpningen eller om det finns syn­nerliga skäl för ersättning (43 kap. 1 §, skatteförfarandelag, SFL). 

Bolaget har inte vunnit bifall till sina yrkanden, varför ersättning inte kan utgå på denna grund. Frågorna i målen är inte av sådan art att de kan anses ha betydelse för rättstillämpningen och det finns inte heller synnerliga skäl för ersättning. Bolaget har därför inte rätt till ersättning för ombudskostnader, varken hos Skatteverket eller i förvaltningsrätten. Bolagets överklagande och yrkande om ersättning ska därför avslås.

– Förvaltningsrätten avslår överklagandet. 

Förvaltningsrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten.

Kammarrätten i Göteborg (2023-11-15, Falkendal, Fröberg och Mårdberg):

Huvudfrågan är om bolaget har rätt till kostnadsavdrag och avdrag för ingående mervärdesskatt för kostnader för konsulttjänster som bolagets moderbolag vidarefakturerat till bolaget. Det är bolaget som ska göra sannolikt att kostnaderna är att hänföra till bolagets verksamhet. 

Kammarrätten anser att utredningen visar att konsultavtalet från den 18 januari 2018 mellan OneMed Holding AB och Qvartz AB huvud­saklig­en har ingåtts för att ägarna till OneMed-koncernen, 3i Investors, ska få ut maximalt värde vid en framtida försäljning. De uppgifter som lämnats av bolaget och vittnet A.P. vid den muntliga förhandlingen förändrar inte den bedömningen. Det förhållandet att Success Fee enligt avtalet endast skulle utgå vid en avslutad försäljning, senast den 31 mars 2020, samt kopplades till storleken på försäljningspriset, talar med styrka för att kostnaderna för avtalet varit ett led i aktieförsäljningen. Det kan därmed konstateras att avtalet lett till att aktieförsäljningen genomfördes (jfr RÅ 1970 Fi 2071 och RÅ 1992 ref. 55) och att över hälften av konsultkostnaden avser Success Fee, beräknat på försäljningspriset. Konsultarvodet får mot den bakgrunden anses vara en kostnad för avyttring av koncernen och inte en avdragsgill driftskostnad för bolaget. Skatteverket har därmed haft fog för sitt beslut att vägra bolaget kostnadsavdrag för konsultkostnaderna samt avdrag för den ingående mervärdesskatt som belöper på dessa kostnader. 

Skattetillägg

Kammarrätten anser att det klart framgår att OneMed Sverige AB genom att göra avdrag för ingående mervärdesskatt med för höga belopp har lämnat oriktig uppgift i skattedeklarationen. Det finns därför grund för att påföra bolaget skattetillägg. 

Fråga är då om det finns skäl för befrielse från skattetillägg. Den sammanlagda handläggningstiden uppgår nu till drygt 3 år, varav cirka 2 år avser handläggningen i förvaltningsrätten. Handläggningstiden är dock, med hänsyn till målens karaktär, inte att anse som så lång att det framstår som oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp. Inte heller i övrigt finns grund för befrielse från skattetillägget. 

Ersättning för kostnader

OneMed Sverige AB förlorar målen. Det finns inte heller någon annan grund för ersättning, vare sig hos Skatteverket, i förvaltningsrätten eller i kammarrätten.

– Kammarrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten.

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Skatteverkets åtgärder att registrera en tidigare ägares uppskovsbelopp avseende en bostad på en ny ägare av bostaden samt att informera denne om registreringen har inte ansetts utgöra förvaltningsbeslut.

67 kap. 2 § skatteförfarandelagen (2011:1244) och 41 § förvalt-ningslagen (2017:900)

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 9 maj 2025 följande dom (mål nr 4666-24).

Bakgrund

1. Den som säljer sin bostad med vinst och köper en ersättnings-bostad får under vissa förutsättningar göra avdrag för ett uppskovs-belopp. Detta innebär att beskattningen av kapitalvinsten vid en bostadsförsäljning helt eller delvis kan skjutas upp till en senare tidpunkt.
2. Uppskovsbeloppet ska återföras till beskattning när ersätt-ningsbostaden avyttras. Att en bostad övergår till någon annan genom bodelning med anledning av äktenskapsskillnad eller på grund av att ett samboförhållande upphör räknas inte som avyttring. Då gäller i stället kontinuitetsprincipen och uppskovsbeloppet över-förs till den nya ägaren. Den nya ägaren ska senast när han eller hon avyttrar bostaden återföra uppskovsbeloppet till beskattning.
3. För att kunna kontrollera hanteringen av beviljade uppskov för Skatteverket ett särskilt s.k. uppskovsregister.
4. S.B. förvärvade hälften av en fastighet från sin före detta sambo genom bodelning. För honom hade fastigheten räknats som ersättningsbostad för en bostad som han hade sålt, och han hade beviljats avdrag för uppskovsbelopp. Han lämnade uppgift till Skatteverket om S.B:s förvärv av fastigheten.
5. Skatteverket ändrade uppgifterna i uppskovsregistret på så sätt att tidigare ägares uppskovsbelopp registrerades på S.B. samt skickade därefter ett meddelande till henne i vilket hon informera-des om registreringen och om innebörden av uppskovet.
6. S.B. överklagade till Förvaltningsrätten i Växjö. Förvaltnings-rätten ansåg att varken registreringen av uppskovsbeloppet på S.B. eller meddelandet till henne var något överklagbart beslut. Över-klagandet avvisades därför. Kammarrätten i Jönköping gjorde, efter att S.B. hade överklagat dit, samma bedömning som förvaltnings-rätten.

Yrkanden m.m.

7. S.B. yrkar att målet ska återförvisas till förvaltningsrätten för prövning i sak och anför följande. Bodelningen innebar att hon skulle utge ett större belopp som ersättning för fastigheten. Ersätt-ningen bestämdes utan hän-syn till uppskovsbeloppet. Hon fick kännedom om uppskovsbeloppet – som är belastat med en latent skatteskuld – först i och med Skatteverkets meddelande.
8. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås.

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen

. Frågan är om Skatteverkets åtgärder att registrera en tidigare ägares uppskovsbelopp avseende en bostad på en ny ägare av bostaden samt att informera denne om registreringen utgör förvaltningsbeslut som får överklagas.

Rättslig reglering m.m.

10. I 47 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) finns bestämmelser om avdrag för uppskovsbelopp vid avyttring av bl.a. privatbostads-fastigheter. Den som tar upp en kapitalvinst på grund av en av-yttring av en bostad och som har förvärvat eller ska förvärva en ersättningsbostad med avsikt att bo i den får enligt 2 § göra avdrag för ett uppskovsbelopp.
11. Enligt 11 § första stycket ska uppskovsbeloppet återföras till beskattning vid avyttring av ersättningsbostaden. Enligt tredje stycket likställs det med avyttring när bostaden övergår till någon annan genom arv, testamente, gåva eller bodelning. Avyttring anses dock inte ha skett vid övergång genom t.ex. bodelning med anledning av upphörande av ett samboförhållande, äktenskaps-skillnad eller makens eller sambons död.
12. I 44 kap. 21 § första stycket anges att om en tillgång förvärvas genom arv, testamente, gåva, bodelning eller på liknande sätt, inträder förvärvaren i den tidigare ägarens skattemässiga situation.
13. Enligt 6 § andra stycket förvaltningslagen (2017:900) ska en myndighet lämna enskilda sådan hjälp att de kan ta till vara sina intressen. Hjälpen ska ges i den utsträckning som är lämplig med hänsyn till frågans art, den enskildes behov av hjälp och myndig-hetens verksamhet.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

14. Den fråga som Högsta förvaltningsdomstolen ska ta ställning till är om Skatteverkets åtgärder att registrera uppskovsbeloppet på S.B. samt att informera henne om detta utgör förvaltningsbeslut som får överklagas.

15. I de författningar som reglerar Skatteverkets verksamhet finns bestämmelser om vilka beslut av myndigheten som får över-klagas. Beträffande den nu aktuella situationen saknas reglering. För att avgöra om Skatteverkets åtgärder ska kunna bli föremål för prövning av allmän förvaltningsdomstol måste det därför under-sökas om åtgärderna utgör förvaltningsbeslut enligt allmänna förvaltningsrättsliga principer (HFD 2024 ref. 1 punkt 21).

16. Myndigheters verksamhet i förhållande till enskilda brukar delas in i dels ärendehandläggning, som utmynnar i ett förvaltnings-beslut, dels faktisk verksamhet, som inte leder till ett beslut utan endast innebär att viss verksamhet bedrivs eller att praktiska åtgärder vidtas (HFD 2022 ref. 31 punkt 20).
17. Det som är avgörande för om ett ställningstagande kan be-traktas som ett förvaltningsbeslut är om det innefattar ett uttalande varigenom en myndighet vill påverka andra förvaltningsorgans eller enskildas handlande, dvs. om det är avsett att vara handlings-dirigerande. Det är uttalandets syfte och innehåll som avgör dess karaktär av förvaltningsbeslut, inte dess yttre form (HFD 2020 ref. 12 punkt 33, jfr även HFD 2019 ref. 21 punkt 22). I rättspraxis har det ställts tämligen låga krav för att en åtgärd ska betraktas som ett förvaltningsbeslut (HFD 2020 ref. 12 punkt 34 och där anmärkta rättsfall).
18. Av förarbetena till förvaltningslagen framgår att när en myndighet lämnar upplysningar och råd med stöd av den allmänna bestämmelsen om service i förvaltningslagen anses detta inte ge uttryck för ett beslut i förvaltningsrättslig mening, trots att informationen kan påverka mottagarens handlande. Skälet för detta synsätt är att den information som lämnas genom myndighetens faktiska handlande i ett sådant fall innefattar ett besked som adressaten inte nödvändigtvis måste följa och som därför inte har ett normerande syfte. Om en myndighet däremot fullgör en särskilt författningsreglerad uppgift att lämna råd och upplysningar anses dock myndighetens åtgärder innefatta handläggning av ett ärende (prop. 2016/17:180 s. 24 f.).
19. Skatteverkets åtgärd att göra en registrering i uppskovs-registret är en följd av den civilrättsliga överenskommelsen om bodelning som S.B. har träffat med sin före detta sambo. Bodelning-en innebar att hon förvärvade hälften av den aktuella fastigheten. I enlighet med kontinuitetsprincipen har hon genom förvärvet trätt in i överlåtarens skattemässiga situation (44 kap. 21 § inkomstskatte-lagen). Effekten av registreringen är att uppskovsregistret upp-daterats så att Skatteverket kan kontrollera att uppskovsbeloppet blir korrekt hanterat (jfr 49 kap. 10 e § 3 skatteförfarandelagen [2011:1244]).
20. Det meddelande som Skatteverket har skickat innehåller information om registreringen och om vad som enligt 47 kap. inkomstskattelagen gäller för uppskov med beskattning av en kapitalvinst vid avyttring av en privatbostadsfastighet. Meddel-andet rymmer inte några självständiga ställningstaganden eller bedömningar från Skatteverkets sida. Det har inte heller förelegat en skyldighet enligt någon specialförfattning för Skatteverket att informera S.B. om registreringen. Meddelandet får därmed betrak-tas som en serviceåtgärd enligt 6 § andra stycket förvaltningslagen.
21. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att de åtgärder som Skatteverket vidtagit inte utgör ärendehandläggning, som utmynnat i förvaltningsbeslut, utan är att betrakta som faktisk verksamhet i form av dels registervård, dels service. Det var alltså riktigt av förvaltningsrätten att avvisa överklagandet.
22. Överklagandet ska avslås.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår överklagandet.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, von Essen, Nilsson och Westberg. Föredragande var justitiesekreteraren Erika Karlsson.
______________________________

Förvaltningsrätten i Växjö (2023-12-13, Tunbjer):

Skatteverkets beslut i en fråga som har betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna får överklagas av den som beslutet gäller. Den som beslutet gäller får överklaga även om beslutet inte är till nackdel för denne (jfr 67 kap. 2 § skatteförfarandelagen [2011:1244]).
Skatteverket har i ett meddelande underrättat S.B. om att hon vid övertagande av del av fastighet genom benefikt fång även övertagit den tidigare ägarens uppskov.
Förvaltningsrätten kan konstatera att S.B. uttryckligen överklagat inkomstår 2021. Hennes argumentation rör emellertid uteslutande att hon i samband med bodelningen genom registrering hos Skatteverket fått sambons tidigare okända latenta kapitalvinst överförd till sig såsom ett uppskovsbelopp. Eftersom några beskattningskonsekvenser avseende det aktuella uppskovet inte finns för inkomstår 2021 tolkar förvaltningsrätten att S.B. snarare motsätter sig att hon registrerats för uppskovsbeloppet som sådant.
Frågan är om det är något som S.B. härigenom kan överklaga. Det meddelande som S.B. fått tillsänt sig kan inte anses innebära att Skatte-verket fastställt ett slutligt uppskovsbelopp för S.B. Det är i stället fråga om information till henne om att uppskovsbeloppet hänförligt till aktuell
fastighet ska föras över till henne. Inte heller utgör själva registreringen av uppskovsbeloppet enligt förvaltningsrätten ett överklagbart beslut. Frågan om återföring av uppskovsbelopp vid försäljning kan S.B. istället få prövad först i samband med Skatteverkets beslut om årlig beskattning när återföring väl sker.
Skatteverkets meddelande eller registrering utgör mot denna bakgrund inte överklagbara beslut. Inte heller är det möjligt för S.B. att överklaga ett eventuellt beslut som fattats avseende hennes tidigare sambo. Över-klagandet ska därför avvisas.
– Förvaltningsrätten avvisar överklagandet.
Kammarrätten i Jönköping (2024-06-19, Bengtsson, Fränngård och Molde):
Kammarrätten instämmer i förvaltningsrättens bedömning att varken registreringen av uppskovsbeloppet eller Skatteverkets meddelande om detta utgör överklagbara beslut. Överklagandet ska därför avslås.
– Kammarrätten avslår överklagandet.

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

HFD 2025 ref. 22

En abonnemangstjänst som ger tillgång till förinspelade instruktörsledda träningsfilmer omfattas inte av den reducerade skattesatsen för idrottslig verksamhet. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Referat

Ref 22

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 24 april 2025 följande dom (mål nr 6553-24).

Bakgrund

1. Mervärdesskatt tas som huvudregel ut med en skattesats om 25 procent. För vissa tjänster inom idrottsområdet gäller dock en reducerad skattesats om 6 procent. 

2. Virtual Gym Sweden AB ansökte om förhandsbesked för att få veta om ett tillhandahållande av en abonnemangstjänst i form av en internetbaserad träningsplattform omfattas av den reducerade skattesatsen. 

3. Genom abonnemangstjänsten får användarna tillgång till dels förinspelande instruktörsledda träningsfilmer, dels sändningar av träningspass som genomförs av en instruktör och som spelas upp av användaren i realtid. 

4. Skatterättsnämnden fann att den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet inte är tillämplig på bolagets tillhanda­hållande i den del det avser förinspelade träningsfilmer. Enligt nämnden utgör bolagets tillhandahållande av internetbaserade träningspass som sker i realtid en mindre väsentlig del i förhållande till de förinspelade filmerna. Tillhandahållandet av abonnemangs­tjänsten ska därför i sin helhet omfattas av skattesatsen 25 procent.

Yrkanden m.m.

5. Virtual Gym Sweden AB yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och fastställa att abonnemangstjänsten omfattas av den reducerade skattesatsen för idrottstjänster. Bolaget yrkar även att ett förhandsavgörande från EU-domstolen ska hämtas in. 

6. Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Rättslig regleringm.m.

7. Enligt 9 kap. 2 § mervärdesskattelagen (2023:200) ska skatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av 3–18 §§. 

8. Av 9 kap. 18 § och 10 kap. 28 och 29 §§ framgår att skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för tjänster varigenom någon ges möjlighet att utöva idrottslig verksamhet.

9. Mervärdeskattelagens bestämmelser om reducerad skattesats för omsättning av tjänster inom idrottsområdet grundas på artikel 98 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) och punkt 13 i bilaga III till direktivet. Av dessa bestämmelser framgår att medlemsstaterna får tillämpa en reducerad skattesats på utnyttjande av sportanlägg­ningar och tillhandahållande av lektioner inom sport eller fysisk träning, inklusive när lektionerna direktströmmas.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Förhandsavgörande från EU-domstolen 

10. Högsta förvaltningsdomstolen anser att mervärdesskatte­direktivet och EU-domstolens praxis ger tillräcklig vägledning för att avgöra de unionsrättsliga frågor som aktualiseras i målet. Det saknas därmed skäl att hämta in ett förhandsavgörande från EU-domstolen. Yrkandet om detta ska därför avslås. 

Ett eller flera tillhandahållanden? 

11. Parterna är överens om att abonnemangstjänsten utgör ett enda sammansatt tillhandahållande i mervärdesskattehänseende. Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning. Enligt EU-domstolens praxis gäller då att samtliga delar måste omfattas av den reducerade skattesatsen för att denna ska vara tillämplig på till­handahållandet (Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, punkt 75). 

Kan abonnemangstjänsten jämställas med utnyttjande av en sport­anläggning? 

12. Enligt bolaget bör den plattform som kunderna får tillgång till genom abonnemangstjänsten jämställas med ett sådant utnyttjande av en sportanläggning för vilken den reducerade skattesatsen kan tillämpas. 

13. Begreppet ”utnyttjande av sportanläggningar” ska enligt EU-domstolen förstås så att det omfattar rätten att använda anläggningar avsedda för att bedriva idrottslig eller fysisk träning, och anlägg­ningarnas användning i detta syfte (Baštová, punkt 65). Av bolagets beskrivning i ansökan om förhandsbesked framgår att den ifråga­varande tjänsten inte innefattar någon rätt för kunderna att utnyttja någon sportanläggning avsedd för att bedriva idrottslig eller fysisk träning. Tillhandahållandet kan således inte omfattas av den redu­cerade skattesatsen på denna grund.

Omfattas de förinspelade träningsfilmerna av den reducerade skattesatsen? 

14. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att mervärdesskatte­lagens bestämmelser om skattesats för tjänster varigenom någon ges möjlighet att utöva idrottslig verksamhet är allmänt hållna och att bestämmelserna inte ska ges en vidare tolkning än mervärdes­skattedirektivet ger utrymme för. När det som här är fråga om en tjänst som tillhandahålls en kund på elektronisk väg följer det direkt av direktivets ordalydelse att endast sådana lektioner inom sport och fysisk träning som direktströmmas omfattas av den reducerade skattesatsen. 

15. Mervärdesskattedirektivet innehåller inte någon definition av begreppet ”direktströmma”. Utgångspunkten är att undantag från principen att normalskattesatsen ska tillämpas ska tolkas restriktivt (Baštová, punkterna 58 och 59). Begreppet kan enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte förstås på något annat sätt än att mottagaren ska kunna ta del av utsändningen samtidigt som lektionen äger rum. Denna tolkning av begreppet överensstämmer med dess normala betydelse i vanligt språkbruk och framstår som förenlig med ändamålet med den aktuella regleringen (jfr English Bridge Union, C-90/16, EU:C:2017:814, punkt 18). Det sagda medför att bolagets tillhandahållande såvitt gäller förinspelade träningsfilmer inte omfattas av undantaget från normalskattesatsen. 

Principen om skatteneutralitet 

16. Abonnemangstjänsten innehåller alltså delar som inte om­fattas av den reducerade skattesatsen för tjänster på idrottsområdet. Det innebär att abonnemangstjänsten i sin helhet inte omfattas av den reducerade skattesatsen (se punkt 11 ovan). 

17. Bolaget har anfört att en sådan tillämpning strider mot principen om skatteneutralitet eftersom träningspass som tillhanda­hålls ”on demand” respektive direktströmmas är att betrakta som jämförbara. Av EU-domstolens praxis framgår emellertid att denna princip inte gör det möjligt att utvidga tillämpningsområdet för en reducerad mervärdesskattesats i avsaknad av en otvetydig bestäm­melse ens om en av konsumenter uppfattad jämförbar produkt omfattas av den reducerade skattesatsen (Oxycure Belgium, 
C-573/15, EU:C:2017:189, punkterna 31 och 36).

Slutsats 

18. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska således fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att förhands­avgörande ska hämtas in från EU-domstolen. 

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens för­handsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Baran, Nilsson och Westberg. Föredragande var justitiesekreteraren Gustav Svensk.

______________________________

Skatterättsnämnden (2024-10-11, Bohlin, Classon, Harmsen Hogendoorn, Olsson, Sandberg Nilsson [skiljaktig], Tunudd och Östman Johansson):

Förhandsbesked

Tillhandahållandet av abonnemanget omfattas inte av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga är om den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet är tillämplig på Bolagets abonnemangstjänst som ger tillgång till ett utbud av digitala träningspass, både live och on demand. 

Enligt mervärdesskattedirektivet får den reducerade skattesatsen tillämpas på - såvitt nu är av intresse — tillhandahållande av lektioner inom sport eller fysisk träning som direktströmmas. Mervärdesskatte­lagens bestämmelse formuleras annorlunda men ska tolkas EU-konformt, dvs. så långt det är möjligt tolkas på motsvarande sätt. 

Av EU-domstolens rättspraxis följer att bestämmelserna om reducerade skattesatser ska tolkas strikt och i enlighet med uttryckens normala betydelse i vanligt språkbruk (Baštová C-432/15, EU:C:2016:855, punkt 59 och 60). 

Det finns inte någon definition av uttrycket direktströmning i vare sig mervärdesskattedirektivet eller skattesatsdirektivet. Det kan dock noteras att både uttrycken strömning och direktströmning förekommer i direktiv­en, i olika sammanhang. Strömning används när det gäller platsen för tillhandahållande av tjänster och direktströmning gällande de reducerade skattesatserna. I den engelska språkversionen av direktiven används motsvarande uttryck streamed och livestreamed. I den franska språk­versionen används diffusées och diffusés en direct. Enligt Skatterätts­nämnden tyder detta på att det bör göras åtskillnad mellan dessa uttryck, vilket i det aktuella fallet innebär att endast träningspass som strömmas live (i realtid) kan omfattas av den reducerade skattesatsen. Träningspass on demand faller alltså utanför tillämpningsområdet för reducerad skatte­sats. En sådan tolkning överensstämmer också med vanligt språkbruk. Även om uttrycket direktströmning inte förekommer i den svenska bestämmelsen så framstår det som möjligt att tolka den EU-konformt (jfr HFD 2019 ref. 37). 

Vad gäller abonnemanget framgår inte annat än att livepassen utgör en mindre väsentlig del i förhållande till träningspassen on demand. Enligt Skatterättsnämndens mening kan abonnemangstjänsten i sin helhet därmed inte omfattas av mervärdesskattedirektivets bestämmelse om redu­cerad skattesats. 

Slutligen kan konstateras att principen om skatteneutralitet inte påverkar denna slutsats. Denna tolkningsprincip gör det inte möjligt att utvidga tillämpningsområdet för en reducerad mervärdesskattesats i avsaknad av klara formuleringar om att så ska vara fallet (jfr Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, punkt 45 och Oxycure Belgium, 
C-573/15, EU:C:2017:189, punkt 31 och 32).

Sandberg Nilsson var skiljaktig och anförde:

Jag anser, till skillnad från majoriteten, att tillhandahållandet omfattas av skattesatsen 6 procent. 

En sådan tolkning anser jag följer av reglernas syfte och ändamål, skattesatsdirektivets nya utformning samt vid beaktande av olika aspekter av skatteneutralitet. 

Det övergripande syftet med undantaget respektive den lägre skatte­satsen är att gynna idrott, fysisk träning och därmed gynna den allmänna folkhälsan. EU-domstolen har i flertal domar prövat bedömningar avseende idrott. Bland annat konstaterar domstolen (C-18/12, p. 21-22) att det är den genomsnittlige utövarens syfte som har betydelse, att begreppet omfattar idrottslig och fysisk träning i allmänhet, att även oorganiserad och osystematisk verksamhet kan omfattas och att inget krav finns att idrottsverksamheten ska utövas på ett bestämt sätt. EU-domstolen uttrycker även (C-330/21, p. 23) "Såsom kommissionen har understrukit är detta konstaterande förenligt med unionslagstiftarens val att uppmuntra det faktiska utövandet av idrott och fysisk träning, snarare än att lägga tonvikten vid tillträdet till sportanläggningar. Syftet med bilaga III är nämligen att göra vissa tjänster som anses vara särskilt behövliga mindre kostsamma och således mer överkomliga för slutkonsumenten, som i slut­ändan är den som bär mervärdesskatten". 

Skatterättsnämndens majoritet uttrycker att principen om skatte­neutralitet inte påverkar slutsatsen i beskedet. Det finns många olika aspekter vid bedömning av neutralitet. Forskningen om mervärdesskatt har bland annat identifierat tio olika typer av neutralitet (Eggert Møller). Vad gäller ekonomisk neutralitet anger Terra/Kajus att aktörer inte ska få incitament att agera på ett resursineffektivt sätt till följd av reglerna. Den legala neutraliteten eller konkurrensneutraliteten syftar till att liknande varor och tjänster behandlas lika i mervärdesskattehänseende (Terra/Kajus, Van Doesum m.fl.). Bakgrunden till förändrade regler om skattesatser var bland annat skillnaden i skattesatser för böcker och tid­ningar i fysisk och digital form, således har frågan om teknikneutralitet varit central. 

EU-kommissionen redogjorde för syftet med skattesatsdirektivet (211207, New rules on VAT rates): "the updated legislation will bring VAT rules into line with common EU priorities such as fighting climate change, supporting digitalisation and protecting public health." EU-kornmissionären Gentiloni, uttryckte även att "Member States will have more flexibility to make their VAT systems reflect national policy choices, while ensuring coherence with common European priorities". 

Skattesatsdirektivet innebar ändringar av bland annat artikel 98 och punkt 13 i bilaga III. Artikel 98 begränsar möjligheten till reducerad skattesats för elektroniska tillhandahållande förutom vissa punkter i bilaga III däribland punkten 13. 

"13. Tillträde till sportevenemang eller tillgång till direktströmning av dessa evenemang eller både och, utnyttjande av sportanläggningar och tillhandahållande av lektioner inom sport eller fysisk träning, inklusive när lektionerna direktströmmas."

När det gäller sportevenemang är det naturligt med krav på realtid eftersom värdet och upplevelsen är starkt kopplade till en direktsändning. Detta menar jag skiljer sig från lektioner, där syftet kan uppnås även om de inte sker i realtid. En inspelad lektion kan ses i efterhand utan att förlora sitt pedagogiska värde. Skrivningen avseende "utnyttjandet av sport­anläggning och tillhandahållande av lektioner" och bisatsen "inklusive när lektionerna direktströmmas", innebär därför enligt min tolkning inte ett strikt krav på att lektionen måste ske i realtid, utan snarare ett alternativ. Medan sportevenemang är beroende av realtid på grund av sin natur, kan lektioner vara lika effektiva när de ses i efterhand. Hade syftet varit att ställa samma krav på sportevenemang som för tillträde till sportanlägg­ningar och tillhandahållande av lektioner, hade formuleringen också sett likadan ut. Beredningen av skattesatsdirektivet tog lång tid och på remiss sändes endast ut ett föreslag som medlemsstaterna valde att avfärda. Av detta skäl är det svårt att finna bakgrundsinformation till hur medlems­staterna resonerade vid utformningen av punkten 13. Jag anser därför att denna punkt måste tolkas mot bakgrund av det övergripande syftet med den reducerade skattesatsen för idrott och fysisk träning samt syftet med förändringen av skattesatsdirektivet. 

Ett tillhandahållande av träning via en digital abonnemangstjänst används för idrott och fysisk träning, av en genomsnittlig utövare, vilket utgör en central skillnad jämfört med ett tillträde till ett sportevenemang. Den digitala utvecklingen har medfört att transaktioner kan utföras mer resurseffektivt och med större tillgänglighet för konsumenterna. Den som på grund av skiftarbete, sjukdom, boende på landsbygd eller av andra skäl är förhindrad att delta fysiskt och vid en viss tidpunkt i olika tränings­sammanhang, kan med hjälp av digitala tjänster utöva idrott och förbättra eller upprätthålla sin fysiska hälsa. 

Jag anser därför att tillhandahållandet omfattas av skattesatsen 6 procent och att en sådan tolkning följer av reglernas syfte, ändamål och av skattesatsdirektivets utformning samt innebär en teknikneutral, kon­kurrensneutral och ekonomiskt neutral mervärdesskattehantering av lik­artade transaktioner.

                    

 

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 10 mars 2025 följande dom (mål nr 6107–6109-23).

Bakgrund

1. Maskinförsäljningsbolaget L.Å. & Co AB är ett fåmans­företag som är leverantör av utrustning till träindustrin. L.Å. var huvud­aktie­ägare och styrelseordförande i bolaget. 

2. Skatteverket gjorde revision hos bolaget. Vid revisionen fram­kom följande. WP Glulam AB hade under maj och juni 2016 överfört sammanlagt 1 530 000 kr till bolaget. Bolaget hade bokfört 1 235 000 kr av dessa som intäkter. Vidare hade bolaget under maj–november 2016 betalat utgifter som var hänförliga till WP Glulams verksamhet med sammanlagt cirka 1 310 000 kr och bokfört dessa som kostnader i bolagets egen verksamhet. Vissa betalningar hade bokförts med underlag i form av fakturor som manipulerats för att framstå som hänförliga till bolagets verksamhet. För övriga betal­ningar saknades fakturaunderlag i bokföringen. 

3. Bolaget lämnade följande förklaring till vad som kommit fram vid revisionen. Överföringen från WP Glulam var en förskotts­betalning avseende maskin­utrustning. Sedan överföringen hade gjorts uppgav WP Glulam att det behövde använda en del av beloppet för att betala andra utgifter, vilket bolaget gick med på. WP Glulam skickade därför fakturor till bolaget som bolaget betalade. Eftersom fakturorna var ställda till bolaget bokfördes dessa som kostnader i bolaget. 

4. Skatteverket beslutade genom efterbeskattning att medge bolaget avdrag för de kostnadsförda utgifterna som lön och att påföra bolaget ytterligare arbetsgivar­avgifter samt skattetillägg. Skatteverket ansåg att bolaget hade uteslutit medel ur verksamheten genom att kostnadsföra ett annat bolags utgifter och att L.Å. kunnat disponera dessa medel. Medlen skulle därför anses ha tillkommit honom som lön med följd att bolaget skulle påföras arbetsgivar­avgifter.

5. Bolaget överklagade till Förvaltningsrätten i Linköping som avslog över­klagandet. Domstolen fann att bolaget hade lämnat oriktig uppgift genom att dra av utgifter som inte hörde till bolaget. Genom att dra av utgifterna hade medel uteslutits från redovisning­en. Dessa medel fick med tillämpning av rättsfallet RÅ80 1:56 anses uttagna ur bolaget av huvudaktieägaren som lön. Det fanns därför grund för att påföra arbetsgivaravgifter och skattetillägg. 

6. Bolaget överklagade till Kammarrätten i Jönköping som avslog överklagandet med i huvudsak samma motivering som förvaltningsrätten.

Yrkanden m.m.

7. Maskinförsäljningsbolaget L.Å. & Co AB yrkar att det inte ska påföras arbetsgivaravgifter och skattetillägg hänförligt till avgifterna. 

8. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås.

Skälen för avgörandet
Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen

9. Av rättsfallet RÅ80 1:56 följer att det finns en presumtion om att medel som har betalats till ett fåmansföretag, men som obehörigen har uteslutits från bokföringen i företaget, har stått till huvud­aktieägarens förfogande och ska beskattas hos ägaren. Huvudfrågan i Högsta förvaltningsdomstolen är nu om, och i så fall under vilka förutsättningar, en motsvarande presumtion ska tillämpas vid ut­betalningar från ett sådant företag.

Rättslig regleringm.m.

10. Enligt 2 kap. 1 § första stycket socialavgiftslagen (2000:980) ska den som utger avgiftspliktig ersättning betala arbetsgivar­avgifter. Av 10 § framgår att löner, arvoden, förmåner och andra ersättningar för arbete är avgiftspliktiga. 

11. Bestämmelser om skattetillägg och efterbeskattning finns i 49 och 66 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244). Bestämmelserna är tillämpliga på arbetsgivaravgifter (2 kap. 2 § 5).

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
Presumtionen i rättsfallet RÅ80 1:56 

12. Av rättsfallet RÅ80 1:56 följer att det enligt vedertagen praxis gäller som allmän regel att huvudaktieägaren i ett fåmansföretag beskattas personligen för medel som obehörigen har uteslutits från företagets bokföring. Medlen betraktas som uttagna av huvud­aktieägaren. I rättsfallet konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att denna praxis bygger på antagandet att de undan­hållna medlen har stått till huvudaktieägarens förfogande och att ett sådant an­tagande i de allra flesta fall torde kunna göras utan att det läggs fram någon särskild utredning om det. 

13. Av rättsfallet framgår alltså att det finns en presumtion för att medel som har betalats till ett fåmansföretag men som obehörigen har uteslutits från bokföringen därigenom har kommit att stå till huvudaktieägarens förfogande och därmed också är uttagna av ägaren, vilket i sin tur medför att de ska beskattas hos ägaren. Enligt rättsfallet bygger presumtionen på tankegången att det är huvud­aktieägaren som själv bestämmer vilka intäkter som ska tas upp i räkenskaperna och vilka som eventuellt ska uteslutas. Undanhållna medel anses stå till ägarens förfogande och det är ägaren som bestämmer hur dessa ska användas. 

14. Vidare framgår av rättsfallet att en beskattning enligt presum­tionen inte ska ske när de undanhållna medlen har använts för att betala företagets utgifter. Det­samma gäller om medlen obehörigen har frånhänts företaget utan huvudaktie­ägarens vetskap och därmed rent faktiskt inte har stått till ägarens förfogande. I rättsfallet hade ägaren gjort gällande att han inte känt till att medel hade undan­hållits och att han inte heller hade förfogat över dem. Högsta förvaltnings­domstolen fann att utredningen i målet gav stöd för ägarens uppgifter och att det därför inte fanns grund för att beskatta honom för de medel som hade uteslutits från företagets bokföring. 

Ska en motsvarande presumtion som den i rättsfallet tillämpas vid utbetalningar från ett fåmansföretag? 

15. Rättsfallet RÅ80 1:56 gäller alltså situationen att medel som har betalats till ett fåmansföretag har undanhållits genom att de inte har tagits upp i företagets redovisning. De skäl som motiverar att det då ska presumeras att huvudaktie­ägaren har tagit ut medlen och där­med ska beskattas för dem är emellertid giltiga även i andra situa­tioner när medel obehörigen har frånhänts ett sådant företag. Presumtionen i rättsfallet bygger på tanken att huvudaktieägaren i ett fåmansföretag har kontroll över företagets medel. Den kontroll­en får anses gälla både medel som betalas in till företaget och medel som betalas ut från detta. Om företagsmedel betalas ut utan att det av redovisningen går att sluta sig till vad utbetalningen avser och till vem den har gjorts, finns det därmed anledning att presumera att medlen har tagits ut av huvudaktieägaren.

16. Om ett fåmansföretag betalar ut medel utan att utbetalningen tas upp i företagets redovisning bör det således – på motsvarande sätt som enligt rättsfallet gäller för betalningar till företaget som inte redovisas – kunna presumeras att huvudaktieägaren har tagit ut medlen. Detsamma bör gälla om utbetalningen visserligen tas upp i redovisningen men det saknas bokförings­underlag till stöd för ut­betalningen, t.ex. i form av en faktura. Men även i det fallet att det finns ett bokföringsunderlag, men detta inte återspeglar verkliga förhållanden när det gäller vad utbetalningen avser eller till vem den har gjorts, finns anledning att presumera att medlen har tagits ut av huvudaktieägaren. Inte heller då ger ju redovisningen en korrekt bild av dessa förhållanden, och på motsvarande sätt som när det gäller betalningar till företaget får huvudaktie­ägaren som utgångs­punkt anses bestämma såväl vilka utbetalningar som företaget ska göra som hur dessa ska redovisas. 

17. Liksom i den situation som omfattas av 1980 års rättsfall är det Skatteverket som ska visa att de förhållanden som utlöser en tillämpning av presumtionen – dvs. att medel har betalats ut utan att det av redovisningen går att sluta sig till vad utbetalningen avser och till vem den har gjorts – föreligger. I likhet med vad som gäller enligt rättsfallet ska presumtionen vidare inte upprätthållas när det av utredningen i övrigt framgår att de utbetalda medlen har använts för att betala företagets utgifter eller rent faktiskt inte har stått till ägarens förfogande.

Bedömningen i detta fall

18. Av utredningen framgår att bolaget har gjort utbetalningar där det har saknats fakturaunderlag i bokföringen eller där fakturor­na har manipulerats för att framstå som hänförliga till bolagets verksamhet trots att så inte har varit fallet. Det finns därför skäl att presumera att L.Å. har förfogat över de utbetalda medlen och att de därmed ska anses vara uttagna av honom.

19. Frågan är då om det har kommit fram omständigheter som medför att presum­tionen inte ska upprätthållas.

20. Bolaget har förklarat att WP Glulam på grund av uppkomna likviditetsproblem önskade att disponera en del av det förskott som företaget hade lämnat och att bolaget gick med på att använda förskotterade medel till att betala utgifter i WP Glulams verksam­het. Bolaget har vidare anfört att mottagarna av de aktuella ut­betalningarna – som är olika företag med affärsförbindelser med WP Glulam – saknar kopplingar till L.Å. och att denne inte har förfogat över de utbetalda medlen. 

21. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att det är ostridigt att WP Glulam har betalat ett förskott till bolaget. Annat har vidare inte kommit fram än att de aktuella utbetalningarna från bolaget har gjorts till betalningsmottagare som WP Glulam har anvisat. Den förklaring som bolaget har lämnat, dvs. att utbetalningarna avser delvis återbetalning av WP Glulams förskottsbetalning som skett genom att bolaget har förmedlat betalningar för WP Glulams räkning, framstår mot den bakgrunden som rimlig. Såvitt framgår av hand­lingarna finns det inte heller några kopplingar mellan betalningsmottagarna och L.Å. eller något av honom ägt företag. Det har inte heller i övrigt kommit fram någon omständighet som tyder på att L.Å. har fått del av de medel som har betalats ut. 

22. Det får därmed anses framgå av utredningen att de utbetalda medlen rent faktiskt inte har stått till L.Å:s förfogande. Det finns därför inte grund för att genom efterbeskattning påföra bolaget arbetsgivaravgifter eller därtill hänförligt skattetillägg.

23. Överklagandet ska alltså bifallas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen bifaller överklagandet och upphäver under­instansernas avgöranden i de delar som avser arbetsgivar­avgifter och skattetillägg hänförligt till avgifterna. 

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer vad kammarrätten beslutat om sekretess.

I avgörandet deltog justitieråden Ståhl, Classon, Gäverth, Anderson (skiljaktig) och Medin. Föredragande var justitiesekreterarna Emil Alfredsson och Daniel Brohall.

Justitierådet Mats Anderson var skiljaktig beträffande motiveringen och ansåg att domen efter punkt 14 borde ha utformats på följande sätt.

Ska en motsvarande presumtion som den i rättsfallet tillämpas vid ut­betalningar från ett fåmansföretag? 

15. Vid inkomstbeskattningen gäller den grundläggande principen att det är det allmänna – normalt Skatteverket – som har bevisbördan för intäkter medan den skattskyldige har bevisbördan för kostnader. Kan Skatteverket inte visa att den skattskyldige har haft en skattepliktig intäkt ska beskattning inte ske; kan den skattskyldige inte med tillräcklig grad av styrka visa att han eller hon har haft en avdragsgill kostnad, nekas avdrag vid beskattningen. 

16. Från denna grundläggande ordning finns vissa undantag. Den presumtion som framgår av RÅ80 1:56 är ett exempel på ett sådant undantag, ett annat är bilförmån. Gemensamt för dessa presumtioner är att de inträder då det styrkts att en viss situation är för handen. I det förra fallet är utgångspunkten att det konstaterats att ett fåmansföretag har haft en intäkt som har undanhållits bolagets bokföring. I det senare har det konstaterats att den skattskyldige har en viss förmån – tillgång till ett fordon. Motsvarande gäller förmån av fritidshus eller båt. 

17. Det kan uppfattas som nära till hands liggande att tillämpa en presumtion som skulle kunna sägas motsvara den som framgår av det om­nämnda rättsfallet på utgiftssidan. 

18. De situationer på utgiftssidan som närmast motsvarar den situation som rätts­fallet tar sikte på är att huvudaktieägaren genom manipulationer i utgiftsredo­visningen sett till att medel frigjorts ur bolaget för att ställas till hans eller hennes förfogande. Typiskt sett handlar det om situationer då huvudaktieägaren låtit bolaget betala hans eller hennes personliga levnadskostnader eller då denne tillgodogjort sig medel från bolaget genom att kostnadsföra fakturor som inte motsvaras av några varor eller tjänster som kommit bolaget till del. När det klarlagts att en sådan situation föreligger är det rimligt att neka bolaget avdrag för den påhittade utgiften och utdelningsbeskatta huvudaktieägaren eller alternativt att behandla utgiften som en lönekostnad för bolaget och en däremot svarande inkomst av tjänst för huvudaktieägaren. 

19. Från detta är det emellertid ett långt steg till att som utgångspunkt och grundat på en presumtion – ett antagande – beskatta huvudaktieägaren enbart på den grunden att en utbetalning från bolaget grundar sig på ett bristfälligt underlag. Till skillnad från vad som gäller den presumtion som följer av 1980 års rättsfall och som alltså inträder då det klarlagts att ett visst förhållande föreligger – att medel uteslutits ur ett bolags intäkts­redovisning – skulle en presumtion på utgiftssidan inträda utan att det på motsvarande sätt klarlagts att ett visst förhållande föreligger utan redan på den grunden att det finns vissa brister i bolagets utgiftsredovisning. 

20. En tillämpning av en här antydd presumtion på utgiftssidan är ett väsentligt avsteg från den här inledningsvis noterade principen om bevis­bördans placering. För att frångå denna inom skatterätten grundläggande princip och tillämpa en sådan presumtion, som innebär en bevislättnad för det allmänna till nackdel för de skattskyldiga, bör det dels krävas ett tungt vägande allmänt intresse, dels en möjlighet att utforma en sådan presum­tionsregel tillräckligt precist för att tillfredsställa grundläggande krav på förutsebarhet i tillämp­ningen. Då ingen av dessa förutsättningar synes föreligga, bör en sådan presumtion inte tillämpas på utgiftssidan.

Bedömningen i detta fall 

21. Av utredningen framgår att bolaget har gjort utbetalningar där det har saknats fakturaunderlag i bokföringen eller där fakturorna har manipulerats för att framstå som hänförliga till bolagets verksamhet trots att så inte har varit fallet. 

22. Såvitt framgår av handlingarna finns det emellertid inte några kopplingar mellan betalningsmottagarna och L.Å. eller något av honom ägt företag. Det har inte heller i övrigt kommit fram någon omständighet som tyder på att L.Å. har fått del av de medel som har betalats ut. 

23. Det finns därför inte grund för att genom efterbeskattning påföra bolaget arbetsgivaravgifter eller därtill hänförligt skattetillägg. 

24. Överklagandet ska alltså bifallas.

___________________________

______________________________

Förvaltningsrätten i Linköping (2021-12-14, ordförande Lowén):

Inledningsvis konstaterar förvaltningsrätten att det överklagade beslutet och överklagandet innefattar flera olika frågor som påverkar olika delar av bola­gets beskattning. Förvaltningsrätten kommer att gå igenom beslutets olika delar under nedan rubriker och då bedöma huruvida Skatteverket har haft fog för sitt beslut och huruvida bolagets invändningar påverkar utgången av det som har beslutats. 

Redovisning och beskattning av fakturerat förskott 

Av uppgifterna i målen framgår att bolaget fakturerat ett annat företag ett förskott. Förskottet ska bokföras och mervärdesskatt ska enligt huvud­regeln redovisas när betalningen erhålls, se bl.a. 1 kap. 3 § 2 st. mervärde­skattelag (1994:200), ML. Under vissa förutsättningar ska mervärdesskatt inte redovi­sas när betalningen erhålls. Det är den som vill tillämpa undan­tag från hu­vudregeln som måste visa att sådant undantag föreligger. 

Av utredningen i målen framgår vidare att bolaget intäktsfört det fakturerade förskottet, men sedan bokat om 295 000 kr över åren så att beloppet slutli­gen inte beskattats. Bolagets skattepliktiga intäkt för det aktuella förskottet har således minskats med 295 000 kr. 

Sakomständigheterna så långt är ostridiga.

Redovisning av utgående mervärdesskatt, skattetillägg och efterbeskatt­ning 

Mot bakgrund av att bolaget inte har anfört varför eller skickat in underlag till stöd för att utgående mervärdesskatt på förskottet inte ska redovisas be­dömer förvaltningsrätten, även med beaktande av det högre beviskravet vid efterbeskattning, att bolaget rätteligen skulle ha redovisat utgående mervärdesskatt på förskottet. Det står därmed klart att bolaget lämnat oriktig upp­gift genom att inte redovisa utgående mervärdesskatt. Förut­sättningar för efterbeskattning och skattetillägg är därför uppfyllda. 

Beskattning av förskottet, skattetillägg och efterbeskattning 

Bolaget har uppgett att ombokningarna, och det därpå följande resultatet att beloppet inte beskattats, torde avse mervärdesskatten på förskottet men har inte skickat in något underlag till stöd för detta. 

Mot bakgrund av att det inte har kommit in några underlag till stöd för att förskottet ska krediteras bedömer förvaltningsrätten, liksom Skatte­verket, att hela förskottet (med undantag för mervärdesskatten) ska redo­visas som intäkt. 

Förvaltningsrätten bedömer, mot bakgrund av beloppets storlek, om­bok­ningarna som skett samt bolagets inställning att det inte ska redovisas någon utgående mervärdesskatt på förskottet, det inte som sannolikt att ombok­ningarna avsåg mervärdesskatten. Det är, enligt förvaltningsrättens bedöm­ning, således klart att bolaget lämnat en oriktig uppgift genom att utesluta beloppet från beskattningen. Förutsättningar för efterbeskattning och skatte­tillägg är därför uppfyllda. Det överklagade beslutet ska därför avslås även i denna del.

Avdrag för kostnad och mervärdesskatt, skattetillägg och efterbeskattning 

Av utredningen och uppgifterna i målen framgår att bolaget har bokfört samt gjort avdrag för den ingående mervärdesskatten avseende ett antal fakturor. Oavsett om dessa konstateras vara osanna/falska fakturor är det, i fråga om bolagets avdragsrätt, ostridigt att fakturorna inte utgör kostnader i bolagets verksamhet, utan är betalda för annat företags räkning. Bolaget har således inte avdragsrätt för kostnaderna eller för den ingående mervärdesskatten. 

Det står därmed klart att bolaget lämnat oriktig uppgift genom att dra av kostnader och ingående mervärdesskatt som inte hör till bolaget. Förutsätt­ningar för efterbeskattning och skattetillägg är därför uppfyllda. Skäl för befrielse har inte framkommit. 

Oredovisad lön och arbetsgivaravgifter, skattetillägg och efterbeskattning 

Härefter ska förvaltningsrätten pröva om det som framgår av närmast föregående rubrik innebär att bolaget mycket sannolikt uteslutit medel som har kunnat disponeras av företagsledaren på så sätt att Skatteverket genom efterbeskattning ska höja underlaget för lön och arbetsgivaravgifter samt ta ut skattetillägg. 

Av de underlag som förvaltningsrätten tagit del av finns inget som tyder på att det fakturerade förskottet rätteligen skulle krediteras och det går inte med hjälp av de underlag förvaltningsrätten tagit del av att konstatera att betalning av aktuella fakturor verkligen skett för annat företags räkning. Skatte­verket har vidare påtalat en mängd brister och skillnader på de fakturor som har tillförts utredningen. Mot denna bakgrund och då bolaget borde ha insett att det inte kan vara korrekt att bolaget anges som faktura­mottagare respektive att bolaget skulle ha rätt att få avdrag för kostnader som inte tillhör deras verksamhet anser förvaltningsrätten att utredningen i målen räcker för att Skatteverket ska anses ha gjort mycket sannolikt att medel uteslutits från bolagets redovisning. 

I rättspraxis har slagits fast att det som allmän regel gäller att huvud­aktieägare i ett fåmansföretag personligen ska beskattas för medel som inte redovisats i bolagets bokföring. I den mån medlen inte har använts under beskattningsåret för att bestrida kostnader i bolaget, anses medlen vara uttagna av huvudaktieägaren som lön eller utdelning, se RÅ 80 1:56 som även gällde fråga om efterbeskattning (eftertaxering). 

Eftersom presumtionen i RÅ 80 1:56 även gäller vid efterbeskattning och då bolaget inte har fört fram underlag eller uppgifter till stöd för att medlen använts för att bestrida kostnader i verksamheten föreligger skäl att efterbeskatta samt ta ut skattetillägg såsom skett i det överklagade beslutet. Vad bolaget anfört om redovisningsbyrån och revisorns bedömningar medför inte skäl för annan bedömning eller befrielse.

Utgående mervärdesskatt vid försäljning till svenskt bolag, skattetillägg och efterbeskattning 

Förvaltningsrätten instämmer i Skatteverkets bedömning att mervärdes­skatt ska utgå vid försäljning till svensk beskattningsbar person. Oavsett om bolaget anser sig handlat korrekt är omständigheten att bolaget inte har tagit ut mervärdesskatt vid försäljning till ett svenskt företag ostridig. Bolaget har inte kunnat visa att det föreligger undantag för att inte redovisa mervärdesskatten. Det står således klart att bolaget lämnat oriktig uppgift. Förut­sättningar för efterbeskattning och skattetillägg är därför uppfyllda i denna del. 

Eftersom det intäktsförda beloppet har redovisats med för högt belopp och ska sänkas motsvarande den oredovisade mervärdesskatten har Skatte­verket satt ned skattetillägget till tre fjärdedelar. Förvaltningsrätten finner inte skäl för annan bedömning. 

Förlust av fordran i intressegemenskap, skattetillägg och efterbeskattning 

Av uppgifterna i utredningen framgår att bolaget dragit av förlust av en fordran som uppstått i en intressegemenskap. Förvaltningsrätten in­stämmer i Skatteverkets bedömning av avdragsrätten. Oavsett att bolaget har gjort en annan bedömning är omständigheterna ostridiga och det står därmed klart att bolaget lämnat oriktig uppgift genom att dra av icke avdragsgill förlust. Förutsättningar för efterbeskattning och skattetillägg är därför uppfyllda även i denna del.

Dubbelbokförda inköpsfakturor och skattetillägg 

Det framgår slutligen av utredningen att bolaget dragit av den ingående mervärdesskatten för en inköpsfaktura två gånger. Bolaget upp­märksammade Skatteverket om detta självmant, men först efter det att Skatteverket fattat beslut om revision. Det står således klart att bolaget lämnat oriktig uppgift genom att dra av en kostnad två gånger. Förvaltningsrätten instämmer i Skatteverkets bedömning att bolagets rättelse inte kan ses som en självrättelse på så vis att skattetillägg inte ska tas ut. Skatteverket synes emellertid inte ha tagit ut något skattetillägg genom det överklagade beslutet och bolaget har inte invänt mot beslutet att inte medge avdrag för den dubbelt bokförda ingående mervärdes­skatten. Det finns således inte något för förvaltningsrätten att pröva och överklagandet ska därför skrivas av i denna del. 

Slutsats 

Sammanfattningsvis bedömer förvaltningsrätten att Skatteverket har haft fog att efterbeskatta och ta ut skattetillägg såsom skett i det överklagade beslutet. Överklagandet ska därför avslås.

Ersättning för kostnader 

[text här utelämnad]

– Förvaltningsrätten skriver av överklagandet avseende skattetillägg på dubbelt bokförd ingående mervärdesskatt och avslår överklagandet i övrigt. 

Förvaltningsrätten avslår yrkandet om ersättning för ombudskostnader.

Kammarrätten i Jönköping (2023-07-28, Spjuth, Hannus och Coskun):

I de frågor som kammarrätten har att pröva har parterna lämnat i allt väsentligt samma uppgifter som i förvaltningsrätten. Relevanta om­ständig­heter och tillämpliga bestämmelser framgår således av Skatte­verkets beslut och förvaltningsrättens dom. Kammarrätten noterar härvid att mervärdesskattelagen (1994:200) numera är upphävd. Av ikraft­trädande - och övergångsbestämmelserna till den nya mervärdesskatte­lagen (2023:200) framgår dock att aktuella bestämmelser i den upphävda mervärdesskattelagen alltjämt är tillämpliga i målen. 

I målen är det ostridigt att bolaget har betalat kostnader tillhörande WP Glulam AB och att vissa av betalningarna har bokförts med manipulerade fakturor, medan övriga betalningar saknat underlag. Det är också ostridigt att bolaget efter mottagande av ett förskott från WP Glulam AB intäkts­förde förskottet, för att därefter vidta ytterligare bokföringsåtgärder som innebar att del av förskottet bokfördes som en kundförlust om 295 000 kr. Frågan är om bolaget har avdragsrätt för kostnaderna med tillhörande ingående mervärdesskatt samt för den bokförda kundförlusten. 

Eftersom kostnaderna inte hör till bolagets verksamhet saknas avdrags­rätt för dessa och för tillhörande ingående mervärdesskatt. Liksom förvaltnings­rätten anser kammarrätten att frågan om fakturornas manipulation saknar betydelse vid prövning av avdragsrätten. Vad gäller den bokförda kundförlusten saknas underlag eller andra uppgifter om den och avdragsrätt för den saknas därför. 

Vidare har bolaget mottagit ett förskott från WP Glulam AB, som hade för avsikt att köpa maskiner från bolaget, men affären blev inte av. Frågan är om bolaget ska redovisa utgående mervärdesskatt på det mottagna förskottet. 

Skyldigheten att redovisa utgående mervärdesskatt vid omsättning av en vara inträder enligt huvudregeln när varan har levererats eller tagits i anspråk genom uttag. Vid förskottsbetalning inträder dock skattskyldig­heten redan när ersättningen för varan kommer bolaget till godo. Detta gäller dock endast om omsättningen är skattepliktig när ersättningen kommer bolaget till godo (jfr 1 kap. 3 § första och andra styckena i mervärdeskattelagen [1994:200]). 

I målen framgår inget annat än att bolaget skulle ha varit skyldigt att redovisa utgående mervärdesskatt på den planerade maskinförsäljningen till WP Glulam AB om affären hade genomförts. Detta innebär att bolaget har varit skyldigt att redovisa utgående mervärdesskatt för det mottagna förskottet i samband med att förskottet kom bolaget till godo. Att WP Glulam AB efter denna tidpunkt meddelade sin avsikt att inte fullfölja affären saknar betydelse.

Kammarrätten anser således att det klart framgår att bolaget i sina deklarationer lämnat oriktiga uppgifter genom att dels göra avdrag för kostnader och ingående mervärdesskatt som man saknat rätt till, dels inte redovisa utgående mervärdesskatt som man varit skyldig att redovisa. 

Bolaget har genom sitt förfarande obehörigen uteslutit medel från bolagets redovisning. Skatteverket har påfört bolaget arbetsgivaravgifter på ett underlag som motsvarar utförda betalningar för kostnader till­hörande WP Glulam AB, inklusive mervärdesskatt. Frågan är då om bolagets huvudaktieägare kunnat disponera dessa uteslutna medel på sådant sätt att bolaget ska påföras arbetsgivaravgifter. 

Av RÅ 80 1:56 framgår att huvudaktieägare i fåmansbolag ska be­skattas personligen för medel som obehörigen uteslutits från bokföringen hos bolaget, förutsatt att medlen under beskattningsåret inte använts för att bestrida kostnader för bolaget. Medlen betraktas som uttagna ur bolaget av huvudaktieägaren antingen som lön eller som utdelning. Detta bygger på tankegången att det är huvudaktieägaren själv som bestämmer vilka intäkter som ska tas upp i bolagets räkenskaper och vilka som eventuellt ska uteslutas. Detta innebär i sin tur att huvudaktieägaren inte kan presum­eras ha fått del av uteslutna medel om medlen obehörigen frånhänts bolaget utan huvudaktieägarens vetskap. 

Bolaget har i denna del anfört att man vilseleddes att betala de manipulerade fakturorna. Kammarrätten kan dock konstatera att bolaget, trots invändningen, själva anfört att de genomförde betalningarna efter anmodan från WP Glulam AB. Medlen har alltså inte frånhänts bolaget utan huvudaktieägarens vetskap. Det har inte heller framkommit att de uteslutna medlen har använts för att bestrida bolagets kostnader. Bolaget ska därför påföras arbetsgivaravgifter för de uteslutna medlen.

Sammanfattningsvis anser kammarrätten att det klart framgår att bolaget har lämnat oriktiga uppgifter i sina deklarationer även genom att inte redovisa korrekta arbetsgivaravgifter, och att förutsättningarna för efterbeskattning och skattetillägg är uppfyllda i samtliga delar som är aktuella för kammarrättens prövning. Skäl för befrielse från skattetillägg har inte framkommit. Bolagets överklagande ska därför avslås i dessa delar. 

Bolaget förlorar målen i kammarrätten. Det har i övrigt inte fram­kommit skäl för att bevilja bolaget ersättning för dess kostnader. Yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten ska därför avslås, liksom överklagandet i fråga om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten.

– Kammarrätten avslår överklagandet. 

Kammarrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader. 

Kammarrätten beslutar att 27 kap. 4 § offentlighets- och sekretes­slagen (2009:400) även i fortsättningen ska vara tillämplig på de uppgifter som lagts fram vid kammarrättens muntliga förhandling inom stängda dörrar och som inte tagits in i denna dom.

- Visa mindre innehåll

Punkt Markering: Högsta förvaltningsdomstolens referatmål Tweet