HFD 2025 ref. 22

HFD 2025 ref. 22

En abonnemangstjänst som ger tillgång till förinspelade instruktörsledda träningsfilmer omfattas inte av den reducerade skattesatsen för idrottslig verksamhet. Förhandsbesked om mervärdesskatt.

Referat

Ref 22

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 24 april 2025 följande dom (mål nr 6553-24).

Bakgrund

1. Mervärdesskatt tas som huvudregel ut med en skattesats om 25 procent. För vissa tjänster inom idrottsområdet gäller dock en reducerad skattesats om 6 procent. 

2. Virtual Gym Sweden AB ansökte om förhandsbesked för att få veta om ett tillhandahållande av en abonnemangstjänst i form av en internetbaserad träningsplattform omfattas av den reducerade skattesatsen. 

3. Genom abonnemangstjänsten får användarna tillgång till dels förinspelande instruktörsledda träningsfilmer, dels sändningar av träningspass som genomförs av en instruktör och som spelas upp av användaren i realtid. 

4. Skatterättsnämnden fann att den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet inte är tillämplig på bolagets tillhanda­hållande i den del det avser förinspelade träningsfilmer. Enligt nämnden utgör bolagets tillhandahållande av internetbaserade träningspass som sker i realtid en mindre väsentlig del i förhållande till de förinspelade filmerna. Tillhandahållandet av abonnemangs­tjänsten ska därför i sin helhet omfattas av skattesatsen 25 procent.

Yrkanden m.m.

5. Virtual Gym Sweden AB yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska ändra förhandsbeskedet och fastställa att abonnemangstjänsten omfattas av den reducerade skattesatsen för idrottstjänster. Bolaget yrkar även att ett förhandsavgörande från EU-domstolen ska hämtas in. 

6. Skatteverket anser att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Rättslig regleringm.m.

7. Enligt 9 kap. 2 § mervärdesskattelagen (2023:200) ska skatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av 3–18 §§. 

8. Av 9 kap. 18 § och 10 kap. 28 och 29 §§ framgår att skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för tjänster varigenom någon ges möjlighet att utöva idrottslig verksamhet.

9. Mervärdeskattelagens bestämmelser om reducerad skattesats för omsättning av tjänster inom idrottsområdet grundas på artikel 98 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) och punkt 13 i bilaga III till direktivet. Av dessa bestämmelser framgår att medlemsstaterna får tillämpa en reducerad skattesats på utnyttjande av sportanlägg­ningar och tillhandahållande av lektioner inom sport eller fysisk träning, inklusive när lektionerna direktströmmas.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Förhandsavgörande från EU-domstolen 

10. Högsta förvaltningsdomstolen anser att mervärdesskatte­direktivet och EU-domstolens praxis ger tillräcklig vägledning för att avgöra de unionsrättsliga frågor som aktualiseras i målet. Det saknas därmed skäl att hämta in ett förhandsavgörande från EU-domstolen. Yrkandet om detta ska därför avslås. 

Ett eller flera tillhandahållanden? 

11. Parterna är överens om att abonnemangstjänsten utgör ett enda sammansatt tillhandahållande i mervärdesskattehänseende. Högsta förvaltningsdomstolen gör samma bedömning. Enligt EU-domstolens praxis gäller då att samtliga delar måste omfattas av den reducerade skattesatsen för att denna ska vara tillämplig på till­handahållandet (Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, punkt 75). 

Kan abonnemangstjänsten jämställas med utnyttjande av en sport­anläggning? 

12. Enligt bolaget bör den plattform som kunderna får tillgång till genom abonnemangstjänsten jämställas med ett sådant utnyttjande av en sportanläggning för vilken den reducerade skattesatsen kan tillämpas. 

13. Begreppet ”utnyttjande av sportanläggningar” ska enligt EU-domstolen förstås så att det omfattar rätten att använda anläggningar avsedda för att bedriva idrottslig eller fysisk träning, och anlägg­ningarnas användning i detta syfte (Baštová, punkt 65). Av bolagets beskrivning i ansökan om förhandsbesked framgår att den ifråga­varande tjänsten inte innefattar någon rätt för kunderna att utnyttja någon sportanläggning avsedd för att bedriva idrottslig eller fysisk träning. Tillhandahållandet kan således inte omfattas av den redu­cerade skattesatsen på denna grund.

Omfattas de förinspelade träningsfilmerna av den reducerade skattesatsen? 

14. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att mervärdesskatte­lagens bestämmelser om skattesats för tjänster varigenom någon ges möjlighet att utöva idrottslig verksamhet är allmänt hållna och att bestämmelserna inte ska ges en vidare tolkning än mervärdes­skattedirektivet ger utrymme för. När det som här är fråga om en tjänst som tillhandahålls en kund på elektronisk väg följer det direkt av direktivets ordalydelse att endast sådana lektioner inom sport och fysisk träning som direktströmmas omfattas av den reducerade skattesatsen. 

15. Mervärdesskattedirektivet innehåller inte någon definition av begreppet ”direktströmma”. Utgångspunkten är att undantag från principen att normalskattesatsen ska tillämpas ska tolkas restriktivt (Baštová, punkterna 58 och 59). Begreppet kan enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte förstås på något annat sätt än att mottagaren ska kunna ta del av utsändningen samtidigt som lektionen äger rum. Denna tolkning av begreppet överensstämmer med dess normala betydelse i vanligt språkbruk och framstår som förenlig med ändamålet med den aktuella regleringen (jfr English Bridge Union, C-90/16, EU:C:2017:814, punkt 18). Det sagda medför att bolagets tillhandahållande såvitt gäller förinspelade träningsfilmer inte omfattas av undantaget från normalskattesatsen. 

Principen om skatteneutralitet 

16. Abonnemangstjänsten innehåller alltså delar som inte om­fattas av den reducerade skattesatsen för tjänster på idrottsområdet. Det innebär att abonnemangstjänsten i sin helhet inte omfattas av den reducerade skattesatsen (se punkt 11 ovan). 

17. Bolaget har anfört att en sådan tillämpning strider mot principen om skatteneutralitet eftersom träningspass som tillhanda­hålls ”on demand” respektive direktströmmas är att betrakta som jämförbara. Av EU-domstolens praxis framgår emellertid att denna princip inte gör det möjligt att utvidga tillämpningsområdet för en reducerad mervärdesskattesats i avsaknad av en otvetydig bestäm­melse ens om en av konsumenter uppfattad jämförbar produkt omfattas av den reducerade skattesatsen (Oxycure Belgium, 
C-573/15, EU:C:2017:189, punkterna 31 och 36).

Slutsats 

18. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska således fastställas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen avslår yrkandet om att förhands­avgörande ska hämtas in från EU-domstolen. 

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens för­handsbesked.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Baran, Nilsson och Westberg. Föredragande var justitiesekreteraren Gustav Svensk.

______________________________

Skatterättsnämnden (2024-10-11, Bohlin, Classon, Harmsen Hogendoorn, Olsson, Sandberg Nilsson [skiljaktig], Tunudd och Östman Johansson):

Förhandsbesked

Tillhandahållandet av abonnemanget omfattas inte av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga är om den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet är tillämplig på Bolagets abonnemangstjänst som ger tillgång till ett utbud av digitala träningspass, både live och on demand. 

Enligt mervärdesskattedirektivet får den reducerade skattesatsen tillämpas på - såvitt nu är av intresse — tillhandahållande av lektioner inom sport eller fysisk träning som direktströmmas. Mervärdesskatte­lagens bestämmelse formuleras annorlunda men ska tolkas EU-konformt, dvs. så långt det är möjligt tolkas på motsvarande sätt. 

Av EU-domstolens rättspraxis följer att bestämmelserna om reducerade skattesatser ska tolkas strikt och i enlighet med uttryckens normala betydelse i vanligt språkbruk (Baštová C-432/15, EU:C:2016:855, punkt 59 och 60). 

Det finns inte någon definition av uttrycket direktströmning i vare sig mervärdesskattedirektivet eller skattesatsdirektivet. Det kan dock noteras att både uttrycken strömning och direktströmning förekommer i direktiv­en, i olika sammanhang. Strömning används när det gäller platsen för tillhandahållande av tjänster och direktströmning gällande de reducerade skattesatserna. I den engelska språkversionen av direktiven används motsvarande uttryck streamed och livestreamed. I den franska språk­versionen används diffusées och diffusés en direct. Enligt Skatterätts­nämnden tyder detta på att det bör göras åtskillnad mellan dessa uttryck, vilket i det aktuella fallet innebär att endast träningspass som strömmas live (i realtid) kan omfattas av den reducerade skattesatsen. Träningspass on demand faller alltså utanför tillämpningsområdet för reducerad skatte­sats. En sådan tolkning överensstämmer också med vanligt språkbruk. Även om uttrycket direktströmning inte förekommer i den svenska bestämmelsen så framstår det som möjligt att tolka den EU-konformt (jfr HFD 2019 ref. 37). 

Vad gäller abonnemanget framgår inte annat än att livepassen utgör en mindre väsentlig del i förhållande till träningspassen on demand. Enligt Skatterättsnämndens mening kan abonnemangstjänsten i sin helhet därmed inte omfattas av mervärdesskattedirektivets bestämmelse om redu­cerad skattesats. 

Slutligen kan konstateras att principen om skatteneutralitet inte påverkar denna slutsats. Denna tolkningsprincip gör det inte möjligt att utvidga tillämpningsområdet för en reducerad mervärdesskattesats i avsaknad av klara formuleringar om att så ska vara fallet (jfr Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, punkt 45 och Oxycure Belgium, 
C-573/15, EU:C:2017:189, punkt 31 och 32).

Sandberg Nilsson var skiljaktig och anförde:

Jag anser, till skillnad från majoriteten, att tillhandahållandet omfattas av skattesatsen 6 procent. 

En sådan tolkning anser jag följer av reglernas syfte och ändamål, skattesatsdirektivets nya utformning samt vid beaktande av olika aspekter av skatteneutralitet. 

Det övergripande syftet med undantaget respektive den lägre skatte­satsen är att gynna idrott, fysisk träning och därmed gynna den allmänna folkhälsan. EU-domstolen har i flertal domar prövat bedömningar avseende idrott. Bland annat konstaterar domstolen (C-18/12, p. 21-22) att det är den genomsnittlige utövarens syfte som har betydelse, att begreppet omfattar idrottslig och fysisk träning i allmänhet, att även oorganiserad och osystematisk verksamhet kan omfattas och att inget krav finns att idrottsverksamheten ska utövas på ett bestämt sätt. EU-domstolen uttrycker även (C-330/21, p. 23) "Såsom kommissionen har understrukit är detta konstaterande förenligt med unionslagstiftarens val att uppmuntra det faktiska utövandet av idrott och fysisk träning, snarare än att lägga tonvikten vid tillträdet till sportanläggningar. Syftet med bilaga III är nämligen att göra vissa tjänster som anses vara särskilt behövliga mindre kostsamma och således mer överkomliga för slutkonsumenten, som i slut­ändan är den som bär mervärdesskatten". 

Skatterättsnämndens majoritet uttrycker att principen om skatte­neutralitet inte påverkar slutsatsen i beskedet. Det finns många olika aspekter vid bedömning av neutralitet. Forskningen om mervärdesskatt har bland annat identifierat tio olika typer av neutralitet (Eggert Møller). Vad gäller ekonomisk neutralitet anger Terra/Kajus att aktörer inte ska få incitament att agera på ett resursineffektivt sätt till följd av reglerna. Den legala neutraliteten eller konkurrensneutraliteten syftar till att liknande varor och tjänster behandlas lika i mervärdesskattehänseende (Terra/Kajus, Van Doesum m.fl.). Bakgrunden till förändrade regler om skattesatser var bland annat skillnaden i skattesatser för böcker och tid­ningar i fysisk och digital form, således har frågan om teknikneutralitet varit central. 

EU-kommissionen redogjorde för syftet med skattesatsdirektivet (211207, New rules on VAT rates): "the updated legislation will bring VAT rules into line with common EU priorities such as fighting climate change, supporting digitalisation and protecting public health." EU-kornmissionären Gentiloni, uttryckte även att "Member States will have more flexibility to make their VAT systems reflect national policy choices, while ensuring coherence with common European priorities". 

Skattesatsdirektivet innebar ändringar av bland annat artikel 98 och punkt 13 i bilaga III. Artikel 98 begränsar möjligheten till reducerad skattesats för elektroniska tillhandahållande förutom vissa punkter i bilaga III däribland punkten 13. 

"13. Tillträde till sportevenemang eller tillgång till direktströmning av dessa evenemang eller både och, utnyttjande av sportanläggningar och tillhandahållande av lektioner inom sport eller fysisk träning, inklusive när lektionerna direktströmmas."

När det gäller sportevenemang är det naturligt med krav på realtid eftersom värdet och upplevelsen är starkt kopplade till en direktsändning. Detta menar jag skiljer sig från lektioner, där syftet kan uppnås även om de inte sker i realtid. En inspelad lektion kan ses i efterhand utan att förlora sitt pedagogiska värde. Skrivningen avseende "utnyttjandet av sport­anläggning och tillhandahållande av lektioner" och bisatsen "inklusive när lektionerna direktströmmas", innebär därför enligt min tolkning inte ett strikt krav på att lektionen måste ske i realtid, utan snarare ett alternativ. Medan sportevenemang är beroende av realtid på grund av sin natur, kan lektioner vara lika effektiva när de ses i efterhand. Hade syftet varit att ställa samma krav på sportevenemang som för tillträde till sportanlägg­ningar och tillhandahållande av lektioner, hade formuleringen också sett likadan ut. Beredningen av skattesatsdirektivet tog lång tid och på remiss sändes endast ut ett föreslag som medlemsstaterna valde att avfärda. Av detta skäl är det svårt att finna bakgrundsinformation till hur medlems­staterna resonerade vid utformningen av punkten 13. Jag anser därför att denna punkt måste tolkas mot bakgrund av det övergripande syftet med den reducerade skattesatsen för idrott och fysisk träning samt syftet med förändringen av skattesatsdirektivet. 

Ett tillhandahållande av träning via en digital abonnemangstjänst används för idrott och fysisk träning, av en genomsnittlig utövare, vilket utgör en central skillnad jämfört med ett tillträde till ett sportevenemang. Den digitala utvecklingen har medfört att transaktioner kan utföras mer resurseffektivt och med större tillgänglighet för konsumenterna. Den som på grund av skiftarbete, sjukdom, boende på landsbygd eller av andra skäl är förhindrad att delta fysiskt och vid en viss tidpunkt i olika tränings­sammanhang, kan med hjälp av digitala tjänster utöva idrott och förbättra eller upprätthålla sin fysiska hälsa. 

Jag anser därför att tillhandahållandet omfattas av skattesatsen 6 procent och att en sådan tolkning följer av reglernas syfte, ändamål och av skattesatsdirektivets utformning samt innebär en teknikneutral, kon­kurrensneutral och ekonomiskt neutral mervärdesskattehantering av lik­artade transaktioner.