HFD 2025 ref 26

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 26 maj 2025 följande dom (mål nr 307-24 och 308­-24). 

Bakgrund

1. Ett bolag som bedriver näringsverksamhet ska vid beräkningen av resultatet av verksamheten dra av de utgifter som bolaget haft för att förvärva och bibehålla inkomsterna i verksamheten som kostnad. Vidare får avdrag göras för den ingående mervärdesskatt som hänför sig till sådana utgifter. 

2. OneMed Sverige AB (OneMed) är ett rörelsedrivande bolag inom OneMed-koncernen. Bolagets verksamhet består i partihandel med medicinsk utrustning och apoteksvaror. Under 2018 anlitade OneMeds moderbolag, OneMed Holding AB (Holding), ett konsultbolag med uppdrag att effektivisera OneMeds verksamhet och förbättra dess lönsamhet inför en avyttring av koncernen. Syftet med de inköpta konsulttjänsterna var att de skulle leda till att värdet på OneMed-koncernen steg och på så sätt maximera ägarnas vinst när koncernen avyttrades. Konsultbolagets arvode baserades till viss del på priset vid en sådan avyttring. OneMed-koncernen av­yttrades under 2019. Holding fakturerades konsultarvodet och vidarefakturerade arvodet till OneMed. 

3. OneMed medgavs enligt grundbeslut avdrag vid inkomst­beskattningen för konsultarvodet på ca 43 miljoner kr och vid mervärdesbeskattningen för den ingående mervärdesskatt på strax under 11 miljoner kr som var hänförlig till arvodet. 

4. Efter omprövning beslutade Skatteverket att neka OneMed av­drag för konsultarvodet vid inkomstbeskattningen och den ingående skatten vid mervärdesbeskattningen, samt påförde skattetillägg avseende mervärdesskatten. Som motivering angavs följande. Kon­sultarvodet är ingen kostnad i bolagets verksamhet utan i stället de tidigare ägarnas kostnad för försäljningen av OneMed-koncern­en. Syftet med konsultuppdraget har varit att ägarna vid en försäljning av koncernen skulle få ett så högt pris som möjligt. Konsultbolaget skulle inte ha fått fullt betalt om ägarna till koncernen inte hade fått önskat pris. Det är ägarna som har gett uppdraget till konsultbolaget och det framgår att uppdraget hade en tydlig inriktning på för­säljningen av koncernen. 

5. OneMed överklagade till Förvaltningsrätten i Göteborg och vidare till Kammarrätten i Göteborg som båda gjorde samma bedömning som Skatteverket.

Yrkanden m.m.

6. OneMed Sverige AB yrkar att avdrag ska medges för konsult­arvodet och den ingående mervärdesskatten i enlighet med ingivna deklarationer samt att beslutet om skattetillägg ska upphävas. Bolaget yrkar vidare ersättning för kostnader i förvaltningsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen med sammanlagt 585 805 kr. Bolaget anför följande. 

7. Konsulttjänsterna har avsett åtgärder för att minska bolagets kostnader och därmed öka dess beskattningsbara resultat och de har inte till någon del avsett själva avyttringen av OneMed-koncernen. Konsultarvodet har belastat bolagets resultat och det är ostridigt att arvodet är av sådan karaktär att det skulle ha varit avdragsgillt i näringsverksamheten om det hade saknat koppling till ägarnas av­yttring av koncernen. 

8. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås men vitsordar att bolaget beviljas ersättning för kostnader med sammanlagt 315 000 kr. Skatteverket anför följande. 

9. Det får förutsättas att ägarna hade ett avgörande inflytande över avtalet med konsultbolaget. Konsultuppdraget var hårt knutet till ägarna och en i tiden närliggande försäljning av OneMed-koncernen. Avtalet och de faktiska omständigheterna talar för att konsultuppdraget i första hand har ingåtts för att tillgodose ägarnas önskemål om avkastning och att det var ett led i försäljningen av OneMed-koncernen.

Skälen för avgörandet
Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen

10. Frågan är om utgifter för konsulttjänster som avser effektiv­iseringen av ett företags verksamhet inför avyttringen av den koncern som företaget ingår i utgör en kostnad i företagets näringsverksamhet eller om utgifterna är hänförliga till avyttringen av koncernen.

Rättslig regleringm.m.

11. För inkomstslaget näringsverksamhet gäller enligt 16 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad. 

12. Den 1 juli 2023 trädde mervärdesskattelagen (2023:200) i kraft. Av övergångsbestämmelserna till den lagen följer att det är den tidigare mervärdesskattelagen (1994:200) som är tillämplig. Enligt 8 kap. 3 § första stycket i 1994 års lag får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamhet­en. Motsvarande bestämmelse finns i den nya lagen.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
Inkomstskatt 

13. Av utredningen i målen framgår att OneMed har betalat för tjänster som konsultbolaget utfört och tillhandahållit OneMed. Tjänsterna har bestått i att göra en genomgång av OneMeds kostnadsstruktur och funktioner, identifiera möjliga besparingar samt föreslå, och vara behjälplig med genomförandet av, konkreta kostnadsbesparingsåtgärder. Arvodet var till viss del beroende av att försäljningen av OneMed-koncernen genomfördes inom viss tid och till visst pris. Konsulttjänsterna köptes främst med anledning av att de dåvarande ägarna skulle avyttra OneMed-koncernen. 

14. Skatteverket anser att konsultkostnader av det nu redovisade slaget och med det syftet inte utgör utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster i bolagets näringsverksamhet utan är hänförliga till ägarnas försäljning av koncernen. 

15. Uttrycket ”utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster” inbegriper inte endast sådana utgifter som har ett samband med näringsidkarens intäkter, dvs. som avser förvärv av varor och tjänster för att skaffa intäkter, utan även sådana utgifter som avser åtgärder för att minska utgifter i verksamheten (se t.ex. RÅ 1986 ref. 128). Det är således tillräckligt för rätten till avdrag att utgiften har samband med näringsidkarens verksamhet. När det gäller ett aktiebolag föreligger vidare en klar presumtion för att dess utgifter uppfyller villkoret för avdragsrätt (jfr RÅ 2000 ref. 31). 

16. I målen aktuella tjänster har avsett OneMeds verksamhet. Det förhållandet att ägarna av OneMed-koncernen har gynnats ekonomiskt av effektiviseringen av OneMeds verksamhet och dess ökade lönsamhet saknar betydelse eftersom det ligger i sakens natur att ett bolags lönsamhet – eller bristande lönsamhet – alltid avspeglas i värdet på aktierna i bolaget. Att det var OneMeds moderbolag som anlitade konsultbolaget inför en förestående avyttring av OneMed-koncernen och att konsultarvodet delvis var beroende av vilket pris som uppnåddes vid avyttringen saknar också betydelse. 

17. Av det anförda följer att utgifterna för konsulttjänsterna utgör en kostnad i OneMeds näringsverksamhet. Bolaget ska därför med­ges avdrag för utgifterna. Underinstansernas avgöranden vad avser inkomstskatt ska således upphävas. 

Mervärdesskatt och skattetillägg 

18. Eftersom utgifterna för konsulttjänsterna utgör en kostnad i OneMeds verksamhet ska avdrag medges även för den ingående mervärdesskatt som är hänförlig till utgifterna. Underinstansernas avgöranden vad avser mervärdesskatt och skattetillägg ska således också upphävas.

Ersättning för kostnader 

19. OneMed har fått bifall till sitt överklagande och målen avser en fråga som har betydelse för rättstillämpningen. Bolaget har därför rätt till ersättning för sina kostnader i målen. 

20. Vid en sammantagen bedömning finner Högsta förvaltnings­domstolen att yrkat belopp är skäligt.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen upphäver underinstansernas av­göranden om inkomstskatt, mervärdesskatt och skattetillägg samt förvaltningsrättens och kammarrättens avgöranden om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten och kammarrätten. 

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar OneMed Sverige AB ersätt­ning för kostnader i förvaltningsrätten, kammarrätten och Högsta förvaltningsdomstolen med 585 805 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Baran, Nilsson och Westberg. Föredragande var justitiesekreteraren Gustav Granholm.

______________________________

Förvaltningsrätten i Göteborg (2023-03-22, ordförande Jarnevall):

Av utredningen i målen framgår ostridigt följande. Bolaget var dotterbolag till One MedHolding AB, som i sin tur var dotterbolag till OneMed AB, vilket ägdes av det brittiska bolaget 3i. En avyttring av koncernen var planerad och föranledd av att bolagets största kund avslutat sitt kontrakt. För att bl.a. maximera vinsten vid en försäljning anlitade OneMed Holding AB ett konsultbolag vars arvode delvis utgick enbart under förutsättning att en avyttring kom till stånd. Enligt avtalet med konsulten bestod konsulternas uppdrag i huvudsak av att förstärka bolagets likviditet och minska kostnader. OneMed Holding AB har vidarefakturerat kostnader för konsulttjänsterna till bolaget.

Det förvaltningsrätten i huvudsak har att pröva är om bolaget ska med­ges avdrag för kostnad och ingående mervärdesskatt avseende det konsult­arvode som OneMed Holding AB har vidarefakturerat till bolaget. 

Skatteverkets beslut är fattat inom ramen för det ordinarie förfarandet. Huvudprincipen är då att bevisbördan ligger på den skattskyldige beträffande avdrag (RÅ 2001 ref 22 I och II). Utredningen och bevisningen måste ha sådan kvalitet att det framstår som sannolikt att det förhåller sig på det sätt som den skattskyldige påstår. 

Inkomstbeskattning och mervärdesskatt 

Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster i en näringsverksamhet ska dras av som kostnad vid inkomstbeskattningen (16 kap. 1 § inkomst­skattelagen [1999:1229]). 

Enligt praxis kan vissa inkomster och utgifter anses ha ett sådant samband med avyttring eller förvärv av tillgångar att de inte ska beaktas vid den löpande beskattningen utan i stället ingå i kapitalvinstberäkningen när tillgången avyttras. 

Ett bolags kostnader som direkt sammanhänger med förvärv av aktier i andra bolag, däri inräknat kostnader för samarbetsavtal eller liknande överenskommelser som utgör ett led i aktieförvärvet, får inte dras av som en löpande utgift i näringsverksamheten (Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden RÅ 1970 Fi 2071, RÅ 1992 ref. 55 och RÅ 1994 ref. 18 samt prop. 1996/97:154 s. 45 ff). 

Om en utgift inte direkt sammanhänger med upprättandet av förvärvs­avtal vid förvärv av aktier, eller på annat sätt har haft betydelse för att ett aktieförvärv ska komma till stånd, utgör utgiften inte ett led i förvärvet (HFD 2018 ref. 37).

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv i verksam­heten (8 kap. 3 § mervärdesskattelag [1994:200]). 

Förvaltningsrättens bedömning. 

Konsultuppdraget bestod bl.a. av att förstärka bolagets likviditet och minska kostnader. Även om konsultavtalet är ett i förhållande till av­yttringen självständigt avtal och utförda tjänster har varit till nytta för bolaget, har utgifterna sannolikt haft betydelse för och varit ett led i den avyttring av koncernen som kommit till stånd på så sätt att utgifterna inte är att hänföra till löpande kostnader i bolagets verksamhet. Förvaltnings­rätten har vid denna bedömning beaktat att ägarbolaget haft en avsikt att avyttra koncernen, att det bakomliggande syftet med konsultuppdraget ostridigt varit att maximera vinsten vid denna avyttring, att uppdrags­tagarens ersättning i inte obetydlig omfattning varit villkorad av att en försäljning av koncernen kom till stånd, samt den korta tidsrymd som förflutit mellan avtalets ingående och 3i:s avyttring av aktierna. Eftersom bolaget därmed inte gjort sannolikt att det är fråga om utgifter i bolagets verksamhet kan bolaget varken medges kostnadsavdrag eller avdrag för ingående mervärdesskatt. 

Överklagandet ska därför avslås i denna del. 

Skattetillägg 

Skattetillägg ska bl.a. tas ut av den som på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning. En uppgift ska anses vara oriktig om det klart framgår att en lämnad uppgift är felaktig, eller om en uppgift som ska lämnas till ledning för beskattningen har utelämnats (49 kap. 4-5 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL).

Skatteverket har bevisbördan för att oriktig uppgift lämnats. Beviskravet är högre än vad som gäller vid det ordinarie förfarandet (prop. 2002/03:106 s. 233), och kan benämnas som mycket sannolikt. 

Om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp kan hel eller delvis befrielse från skattetillägg medges (51 kap. 1 § SFL). 

Genom att redovisa ingående mervärdesskatt med för höga belopp har bolaget, även med beaktande av det högre beviskrav som gäller, lämnat oriktig uppgift som medför att skattetillägg ska tas ut. Vad bolaget anför medför inte att det framstår som oskäligt att påföra skattetillägg. Inte heller i övrigt har något skäl för befrielse från skattetillägg kommit fram. 

Överklagandet ska därmed avslås även i denna del. 

Ersättning för kostnader 

Skattskyldig som haft kostnader för ombud, biträde, utredning eller annat som han eller hon skäligen behövt för att ta tillvara sin rätt, har rätt till ersättning om yrkandena bifalls helt eller delvis, om ärendet eller målet avser en fråga av betydelse för rättstillämpningen eller om det finns syn­nerliga skäl för ersättning (43 kap. 1 §, skatteförfarandelag, SFL). 

Bolaget har inte vunnit bifall till sina yrkanden, varför ersättning inte kan utgå på denna grund. Frågorna i målen är inte av sådan art att de kan anses ha betydelse för rättstillämpningen och det finns inte heller synnerliga skäl för ersättning. Bolaget har därför inte rätt till ersättning för ombudskostnader, varken hos Skatteverket eller i förvaltningsrätten. Bolagets överklagande och yrkande om ersättning ska därför avslås.

– Förvaltningsrätten avslår överklagandet. 

Förvaltningsrätten avslår yrkandet om ersättning för kostnader i förvaltningsrätten.

Kammarrätten i Göteborg (2023-11-15, Falkendal, Fröberg och Mårdberg):

Huvudfrågan är om bolaget har rätt till kostnadsavdrag och avdrag för ingående mervärdesskatt för kostnader för konsulttjänster som bolagets moderbolag vidarefakturerat till bolaget. Det är bolaget som ska göra sannolikt att kostnaderna är att hänföra till bolagets verksamhet. 

Kammarrätten anser att utredningen visar att konsultavtalet från den 18 januari 2018 mellan OneMed Holding AB och Qvartz AB huvud­saklig­en har ingåtts för att ägarna till OneMed-koncernen, 3i Investors, ska få ut maximalt värde vid en framtida försäljning. De uppgifter som lämnats av bolaget och vittnet A.P. vid den muntliga förhandlingen förändrar inte den bedömningen. Det förhållandet att Success Fee enligt avtalet endast skulle utgå vid en avslutad försäljning, senast den 31 mars 2020, samt kopplades till storleken på försäljningspriset, talar med styrka för att kostnaderna för avtalet varit ett led i aktieförsäljningen. Det kan därmed konstateras att avtalet lett till att aktieförsäljningen genomfördes (jfr RÅ 1970 Fi 2071 och RÅ 1992 ref. 55) och att över hälften av konsultkostnaden avser Success Fee, beräknat på försäljningspriset. Konsultarvodet får mot den bakgrunden anses vara en kostnad för avyttring av koncernen och inte en avdragsgill driftskostnad för bolaget. Skatteverket har därmed haft fog för sitt beslut att vägra bolaget kostnadsavdrag för konsultkostnaderna samt avdrag för den ingående mervärdesskatt som belöper på dessa kostnader. 

Skattetillägg

Kammarrätten anser att det klart framgår att OneMed Sverige AB genom att göra avdrag för ingående mervärdesskatt med för höga belopp har lämnat oriktig uppgift i skattedeklarationen. Det finns därför grund för att påföra bolaget skattetillägg. 

Fråga är då om det finns skäl för befrielse från skattetillägg. Den sammanlagda handläggningstiden uppgår nu till drygt 3 år, varav cirka 2 år avser handläggningen i förvaltningsrätten. Handläggningstiden är dock, med hänsyn till målens karaktär, inte att anse som så lång att det framstår som oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp. Inte heller i övrigt finns grund för befrielse från skattetillägget. 

Ersättning för kostnader

OneMed Sverige AB förlorar målen. Det finns inte heller någon annan grund för ersättning, vare sig hos Skatteverket, i förvaltningsrätten eller i kammarrätten.

– Kammarrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader i kammarrätten.