HFD 2025 ref. 49

HFD 2025 ref. 49

Fråga huruvida avdrag för avsättning till periodiseringsfond kan anses omfattas av processföremålet i ett tidigare avgjort mål om beskattning av inkomster från försäljningar av bostadsrätter.

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 20 oktober 2025 följande dom (mål nr 6980-24 och 6981-24).

Bakgrund

1. I en skatterättslig process behöver det klarläggas vad saken gäller eller, uttryckt annorlunda, vad som är frågan i målet. När domstolen rättskraftigt har avgjort en fråga kan samma fråga inte prövas på nytt.

2. N.A. sålde under åren 2016 och 2017 fem bostadsrätter och redovisade inkomsterna från försäljningarna i inkomstslaget kapital. Skatteverket beslutade att inkomsterna skulle beskattas i in­komstslaget näringsverksamhet. Några andra inkomster hade inte redovisats i inkomstslaget näringsverksamhet.

3. N.A. överklagade Skatteverkets beslut och yrkade att in­komsterna skulle beskattas i inkomstslaget kapital. Såväl för­valtningsrätten som kammarrätten avslog hans överklaganden. Kammarrättens dom fick laga kraft.

4. Därefter begärde N.A. omprövning av besluten och yrkade att avdrag skulle medges för avsättning till periodiseringsfond.

5. Skatteverket avvisade N.A:s begäran om omprövning med motiveringen att begärda avdrag fick anses ingå i samma händelse­förlopp och avse samma frågor som hade prövats av kammarrätten i den ursprungliga processen (se punkt 3 ovan).

6. N.A. överklagade besluten till Förvaltningsrätten i Stockholm. Förvaltningsrätten gjorde bedömningen att avdrag för avsättning till periodiseringsfond inte ingår i samma händelseförlopp eller sak­sammanhang som en sådan omklassificering av försäljningar som hade prövats i den ursprungliga processen. Domstolen återförvisade därför målen till Skatteverket för prövning av N.A:s begäran om avdrag för avsättning till periodiseringsfond avseende beskattnings­åren 2017 och 2018.

7. Skatteverket överklagade till Kammarrätten i Stockholm som upphävde förvaltningsrättens dom i den aktuella delen och fast­ställde Skatteverkets beslut om avvisning av begäran om om­prövning.

8. Kammarrätten hänvisade till att flera tidigare kammarrätts­avgöranden gav uttryck för följande synsätt om vad som är sak­frågan. När kapitalvinst vid avyttring av bostadsrätter som de­klarerats i inkomstslaget kapital i stället beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet är sakfrågan samtliga resultatpåverkande poster i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta gäller under förutsättning att inget tidigare har redovisats i inkomstslaget näringsverksamhet.

9. Kammarrätten ansåg för sin del att det saknades tillräckliga skäl för att frångå den bedömning av vad som är saken som kammarrätterna tidigare hade gett uttryck för.

Yrkanden m.m.

10. N.A. yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska fastställa förvaltningsrättens dom avseende beskattningsåren 2017 och 2018. Han yrkar även ersättning för ombudskostnader i Högsta för­valtningsdomstolen med 29 000 kr.

11. Skatteverket anser att överklagandet ska avslås och att N.A. ska medges ersättning med skäliga 12 000 kr.

Skälen för avgörandet

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen

12. Frågan är vad som har utgjort processföremålet – och vilka frågor som därmed har avgjorts – när en allmän förvaltningsdomstol har funnit att avyttringar av bostadsrätter som den skattskyldige har deklarerat i inkomstslaget kapital rätteligen ska beskattas i inkomst­slaget näringsverksamhet.

Rättslig reglering m.m.

13. Enligt 66 kap. 3 § skatteförfarandelagen (2011:1244) får Skatte­verket, med vissa undantag som inte är aktuella här, inte ompröva beslut i frågor som har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Finns det hinder för omprövning?

14. Det finns inte i skatteförfarandelagen, eller i förarbetena till den lagen, angivet vad som avses med en ”fråga”. I förarbetena till den nu upphävda taxeringslagen (1990:324) framhölls att en fråga normalt identifieras med hjälp av yrkandet och de omständigheter som åberopas till stöd för yrkandet (prop. 1989/90:74 s. 369 f.). Av rättspraxis framgår att det i princip krävs att åberopade omständig­heter ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang (se t.ex. RÅ 2001 ref. 20, RÅ 2005 ref. 7 och RÅ 2007 ref. 9).

15. I vissa fall kan frågan, eller processföremålet, vara den be­skattningsbara inkomsten. Så kan vara fallet då den skattskyldige har beskattats i avsaknad av deklaration utan kontrolluppgifter eller liknande uppgifter. I dessa fall kan Skatteverket anses bara ha tagit ställning till frågan huruvida det framstått som skäligt med hänsyn till omständigheterna att uppskatta att denne haft en skattepliktig nettoinkomst av viss storlek. Även i andra fall när uppskattning till skäligt belopp har företagits i avsaknad av tillräcklig utredning bör processföremålet utgöras av alla de inkomst- och avdragsfrågor som ingår i det belopp som uppskattats (jfr prop. 1989/90:74 s. 376 f.).

16. I N.A:s fall handlar det inte om att göra en uppskattning till skäligt belopp. Vid sådant förhållande ska en prövning av vad som utgjorde frågan i den ursprungliga processen göras utifrån vad som anges i punkt 14.

17. Den ursprungliga processen avsåg inkomster från försäljning av bostadsrätter och i vilket inkomstslag dessa skulle beskattas. Den nu aktuella begäran om omprövning avser ett yrkande om avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Det kan således konstateras att såväl yrkandena som åberopade omständigheter skiljer sig åt. Händelseförloppet kan heller inte anses vara detsamma i de båda målen. Yrkandet om avdrag för avsättning till periodiseringsfond är därför en annan fråga än den som prövades i den ursprungliga processen.

18. Det förhållandet att några andra inkomst- eller avdragsposter inte hade redovisats i inkomstslaget näringsverksamhet bör enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte medföra att process­föremålet utvidgas till att omfatta samtliga resultatpåverkande poster i inkomstslaget.

19. Med hänvisning till det anförda ska Skatteverket, som förvaltningsrätten funnit, pröva N.A:s begäran om avdrag för av­sättning till periodiseringsfond avseende beskattningsåren 2017 och 2018. Kammarrättens avgörande i den delen ska följaktligen upp­hävas och förvaltningsrättens avgörande fastställas i motsvarande del.

Ersättning för kostnader

20. N.A. har fått bifall till sitt yrkande och målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. Han har därför rätt till ersättning för kostnader för ombud i Högsta förvaltningsdomstolen som han skäligen har behövt för att ta till vara sin rätt. Den yrkade ersättningen är skälig och ska därmed beviljas.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen upphäver kammarrättens avgörande i den del som gäller beskattningsåren 2017 och 2018 samt fastställer förvaltningsrättens avgörande i motsvarande del.

Högsta förvaltningsdomstolen beviljar N.A. ersättning för kostnader i Högsta förvaltningsdomstolen med 29 000 kr.

I avgörandet deltog justitieråden Jermsten, Knutsson, Gäverth, Medin och Attorps. Föredragande var justitiesekreteraren Emma Annelund.

______________________________

Förvaltningsrätten i Stockholm (2024-05-30, ordförande Österberg):

Skattefrågan

Av 66 kap. 3 § första stycket skatteförfarandelagen (2011:1244) framgår att Skatteverket inte får ompröva beslut i frågor som har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol.

Skatteverket beslutade den 7 september 2020 att den vinst som uppstått till följd av N.A:s försäljning av fem bostadsrätter skulle beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet i stället för, som deklarerat, i inkomst­slaget kapital. Skatteverket påförde även skattetillägg. Beslutet vann i och med kammarrättens i Stockholm dom den 9 december 2022 i mål 2500–2503-22 laga kraft. Frågan om avdrag för avsättning till periodiserings­fond var inte föremål för domstolens prövning och N.A. framställde heller inga yrkanden i frågan.

Frågan i förevarande mål är om Skatteverket haft skäl för besluten att avvisa N.A:s begäran om omprövning på den grunden att saken redan har avgjorts i domstol.

I skatteförfarandet identifieras en fråga normalt med hjälp av det yrkande som framställts och de omständigheter som åberopats till stöd för yrkandet. För att åberopade omständigheter ska höra till samma fråga krävs i princip att de ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang (se bl.a. RÅ 2000 ref. 54, RÅ 2001 ref. 20, RÅ 2003 ref. 15, RÅ 2004 ref. 144 och RÅ 2005 ref. 7).

Förvaltningsrätten bedömer att avdrag för avsättning till periodiserings­fond inte ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang som en om­klassificering av fastighetsförsäljningar (jfr Kammarrätten i Göteborgs dom den 30 september 2020 i mål 457-20 och 458-20). Såvitt framgår har N.A. inte redovisat någon annan inkomst av näringsverksamhet och frågan om avsättning till periodiseringsfond har så blivit aktuell först vid en sådan omklassificering av inkomsterna.

Mot denna bakgrund ska ärendena som avser beskattningsår 2017 och 2018 återförvisas till Skatteverket för prövning av N.A:s begäran om av­sättning till periodiseringsfond. Det ankommer på Skatteverket att vidta de åtgärder som föranleds av den prövningen.

Beträffande N.A:s begäran om omprövning av beskattningsåret 2016 konstaterar förvaltningsrätten att den är för sent inkommen. Av 66 kap. 7 § skatteförfarandelagen framgår att en begäran om omprövning ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. N.A. skulle således ha begärt omprövning av beskattningsåret 2016 senast före utgången av år 2022. Skatteförfarandelagen saknar undantagsregler som medger en senare begäran om omprövning för förevarande situation, dvs. där det beslut som möjliggjort avsättning till periodiseringsfond vunnit laga kraft först under det sjunde året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Överklagandet ska därför avslås i den delen.

Ersättningsfrågan

N.A. har i huvudsak vunnit bifall till sin talan. Det finns därför förut­sättningar att bevilja honom ersättning för kostnader i målen som han skäligen har behövt för att ta tillvara sin rätt.

Vid en samlad bedömning anser förvaltningsrätten att N.A. är skäligen tillgodosedd med ersättning om 18 125 kr, vilket motsvarar fem timmars arbete beräknat på ombudets timkostnad.

– Förvaltningsrätten bifaller överklagandet delvis och återförvisar ärendet till Skatteverket för prövning avseende beskattningsår 2017 och 2018 i en­lighet med domskälen.

Förvaltningsrätten avslår överklagandet i övrigt.

Förvaltningsrätten beviljar N.A. ersättning för kostnader i förvaltnings­rätten med totalt 18 125 kr.

Kammarrätten i Stockholm (2024-11-22, Westberg, Eke och Wahren):

Inkomstbeskattning för beskattningsår 2017 och 2018

Flera kammarrättsavgöranden (se t.ex. Kammarrätten i Jönköpings dom den 30 juni 2021 i mål nr 2233–2241-20, Kammarrätten i Stockholms domar den 14 april 2021 i mål nr 3022–3026-20 och den 10 november 2020 i mål nr 7729–7731-19, jfr dock t.ex. Kammarrätten i Göteborgs dom den 28 augusti 2013 i mål nr 7522–7523-12) ger uttryck för följande syn­sätt i fråga om vad som är sakfrågan i mål såsom Kammarrätten i Stockholms mål nr 2500-22 m.fl. När kapitalvinst vid avyttring av bostadsrätter som deklarerats i inkomstslaget kapital i stället beskattas som lagertillgångar i inkomstslaget näringsverksamhet är sakfrågan samtliga resultatpåverkande poster i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta gäller under förutsättning att inget tidigare har redovisats i inkomstslaget näringsverksamhet.

Kammarrätten konstaterar att Skatteverket den 2 februari 2022 har god­tagit detta synsätt. Skatteverket har därigenom frångått sin tidigare upp­fattning som innebar att sakfrågan i dessa fall är begränsad till redovisningen av de aktuella tillgångarna, dvs. att saken består av de enskilda intäkts- och kostnadsposterna och inte hela näringsverksamheten. (Se Skatteverkets Rättsfallskommentar 2022 ”KRNJ, mål nr 2233-2241-20, sakfrågan när intäkter redovisade i kapital flyttas över till närings­verksamhet”.)

Kammarrätten konstaterar att något avgörande som avser just denna fråga inte finns från Högsta förvaltningsdomstolen.

Kammarrätten anser för sin del att det saknas tillräckliga skäl att frångå den bedömning av vad som är saken som kammarrätterna har gett uttryck för i de ovannämnda avgörandena från år 2020–2021 och som SKV god­tagit. Överklagandet ska därför bifallas i denna del.

Ersättning för kostnader

Kammarrätten anser att N.A. har rätt till ersättning för kostnader i för­valtningsrätten och i kammarrätten då frågan om vad som är sakfrågan i ett fall som det förevarande får anses vara av betydelse för rättstillämp­ningen. Skatteverket har anfört att N.A. bl.a. använt sig av samma argumentation som han tidigare använt i målen om anstånd och att argumentationen också i stort sett är identisk med den som används i målen avseende hans bror. Mot bakgrund härav samt med beaktande av vilka argument som framförts i förvaltningsrätten i sakfrågan bedömer kammarrätten att skälig ersättning för kostnader hänförliga till processen i förvaltningsrätten är 6 000 kr inklusive mervärdesskatt. Skatteverkets överklagande ska därför bifallas delvis i denna del på så sätt att den ersättning förvaltningsrätten beslutat att tillerkänna N.A. ska sättas ned med 12 125 kr till 6 000 kr. Överklagandet i denna del ska avslås i övrigt.

I kammarrätten har N.A. framfört viss argumentation som i stort sett motsvarar vad han framfört tidigare i processen. Han är emellertid motpart till Skatteverket i kammarrätten och har här utvecklat sin argumentation ytterligare. Viss ersättning bör därför tillerkännas honom även för processen i kammarrätten. I den redogörelse som getts av vilket arbete som utförts av ombudet finns emellertid hänvisningar till arbete som utförts före det att förvaltningsrätten meddelade dom i målen. Ersättning för sådant arbete är inte hänförligt till processen i kammarrätten. Den argumentation han framfört i kammarrätten är också identisk med den hans bror har fört fram i sina mål. Kammarrätten anser mot denna bakgrund att skälig ersättning för kostnader hänförliga till processen i kammarrätten är 12 000 kr, inklusive mervärdesskatt.

– Kammarrätten bifaller överklagandet i fråga om beskattningsåren 2017 och 2018 samt, med upphävande av förvaltningsrättens dom i denna del, fastställer Skatteverkets beslut om avvisning av begäran om omprövning.

Kammarrätten bifaller delvis överklagandet i fråga om ersättning för kostnader hänförliga till processen i förvaltningsrätten på så sätt att den ersättning förvaltningsrätten beslutat att tillerkänna N.A. sätts ned med 12 125 kr till 6 000 kr. Överklagandet avslås i övrigt i denna del.

Kammarrätten bifaller delvis N.A:s ansökan om ersättning för kostnader hänförliga till processen i kammarrätten och tillerkänner honom 12 000 kr. Ansökan avslås i övrigt.

Kammarrättens beslut den 4 juli 2024 i fråga om inhibition upphör härmed att gälla.